III SA/Wa 481/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.685.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Gmina T., dalej jako Skarżąca, Wnioskodawca lub Strona złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego w T". Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. złożonym na wezwanie Organu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina T. (dalej - "Wnioskodawca", "Gmina") posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 poz. 1454, z późn. zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina T. realizuje inwestycję pn. "Budowa targowiska miejskiego w T." (dalej - "Targowisko", "Inwestycja") przy udziale środków finansowych Unii Europejskiej na operację typu "inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Budowa targowiska jest nową inwestycją, która polega na stworzeniu stanowisk handlowych zadaszonych i niezadaszonych, miejsc postojowych dla samochodów osób korzystających ze stanowisk handlowych, dwóch budynków sanitarnych oraz budynku biurowego. Stanowiska handlowe zadaszone będą lokalizowane pod wiatą stałą oraz pod namiotami handlowymi, które zostaną zakupione w ramach inwestycji. W ramach projektu na targowisku wybudowane zostaną również toalety publiczne z zainstalowanymi wpłatomatami wrzutowymi. Gmina T., jako beneficjent programu, na podstawie zawartych umów z wykonawcami - inwestycji-otrzymuje faktury dokumentujące wydatki na budowę Targowiska i je reguluje. Po zakończeniu budowy targowisko zostanie przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane do użytkowania do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. (zakładu budżetowego objętego centralizacją VAT, dalej - "ZGKiM"). Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie ZGKiM, który będzie nim administrował, pobierał opłaty oraz przeprowadzał wszelkie remonty i konserwacje. Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność polegająca na udostępnianiu wszystkim handlującym odpłatnych miejsc handlowych, namiotów targowych oraz będzie odpłatnie udostępniana toaleta dla wszystkich użytkowników targowiska. Opłaty te stanowić będą czynności opodatkowane podatkiem VAT. Na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zostanie przygotowany akt prawa miejscowego w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat albo stanowienia o wysokości cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy oraz zostanie przygotowane zarządzenie Burmistrza T. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej – toalet miejskich oraz regulamin pobierania opłat z wpłatomatów wrzutowych zainstalowanych w tych obiektach. Na targowisku miejskim w T. będzie również pobierana od wszystkich handlujących opłata targowa – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2018 poz. 1445, z późn. zm.; dalej - UPOL). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji opisanej w stanie faktycznym? Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Targowiska Na zakres odliczenia nie wpływa pobierana przez Gminę opłata targowa, ponieważ obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatne udostępnienie miejsca handlowego / namiotu targowego), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży. Tym samym występuje bezpośredni związek wydatków związanych z realizacją Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia [...] r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Organ wskazał, iż przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. W ocenie Organu Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Organ podkreślił, iż zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego budowa nastąpi - jak wynika z treści wniosku - w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Podniósł, iż nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, namiotów targowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zaznaczył, iż Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego Organ stwierdził, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu handlującym miejsc handlowych, namiotów targowych, oraz odpłatnym udostępnianiu toalet dla wszystkich korzystających z targowiska), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych). Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usługą zauważył, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Organ zauważył, że w związku z budową targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Organ zaznaczył, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Organ podniósł, iż jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu. Podsumowując Organ stwierdził, iż Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tego zadania można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. budową targowiska. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie 1. Przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 800), dalej "O.p.", polegające na nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się powołanego przez Nią we wniosku orzeczeń, podczas gdy stanowiły one element uzasadnienia Jej stanowiska, a poprzez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 2. Przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji, w związku z wydatkami na budowę targowiska, nie będzie Ona nabywać towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale również do celów innych niż działalność gospodarcza. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji nie ma Ona prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z budową targowiska, podczas gdy w ocenie Skarżącej ma Ona prawo do pełnego odliczenia VAT, jako że te wydatki związane są bezpośrednio, w całości i wyłącznie z Jej działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury targowiska, a zatem z czynnościami opodatkowanymi VAT. - art. 86 ust 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji przysługuje Jej jedynie prawo do doliczenia części podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową targowiska, jako że - zdaniem Organu- wydatki poniesione w związku z budową targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, odpłatne udostępnianie toalety), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (opłata targowa); podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji i ma Ona prawo do pełnego odliczenia VAT, jak to wskazano w tiret pierwszym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego. W ocenie Sądu organ interpretacyjny zajął błędne stanowisko w sprawie. Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, Sąd zauważa, że podobne kwestie prawne były już przedmiotem wielu wypowiedzi NSA, jak i WSA, co zresztą słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej. W związku z powyższym Sąd przyjmuje za swój i w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. (I FSK 1596/18), że gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji targowiska, jak i związanych z późniejszą jego eksploatacją. Należy także podkreślić, że realizacja zadań własnych gminy może następować również w sytuacji, w której gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wynika z utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo można podać wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. (FSK 527/15), w którym stwierdzono, że "nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie". Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji targowiska, które zostały następnie przekazane umową dzierżawy do ZGKiM, który będzie realizował powierzone mu zadania własne tej gminy, a Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska. Odnosząc się do problematyki związanej z opłatą targową, Sąd w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r. (I FSK 1849/15), w którym stwierdzono: "Należy podkreślić, że wybudowane przez gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie służy przy tym do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zatem zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku". Ponadto Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozstrzyganej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się w istocie do obszernego przytoczenia treści przepisów prawa i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wskazanej przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).