I GSK 684/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. w T., "L." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 208/09 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w T., "L." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Spółki z o.o. w T., "L." Spółki z o.o. w W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 208/09, oddalił skargę "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. oraz "L. i A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] listopada 2007 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia tranzytowego T 1 [...], towar w postaci sprzętu RTV i części komputerowych. Towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, to jest do Oddziału Celnego w H., do dnia 1 grudnia 2007 r. Według noty tranzytowej głównym zobowiązanym była firma "L." spółka z o.o., zaś przewoźnikiem – wg dołączonego do zgłoszenia dokumentu CMR – firma "L. i A." spółka z o.o. z W. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. przewoźnik wystąpił o podjęcie działań w celu prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej wskazując, że towar, w stosunku do którego brak jest potwierdzenia zakończenia operacji, przewożono łącznie z innym towarem, objętym procedurą wywozu wg EX [...] z dnia [...] listopada 2007 r., którego wywóz został potwierdzony. Z odpowiedzi Kierownika Oddziału Celnego w H. wynikało, że brak jest podstaw do zamknięcia przedmiotowej procedury, gdyż z wyjaśnień funkcjonariuszy celnych oraz z kontroli dokumentacji wynikało, że dokument tranzytowy T 1 [...] nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponadto z wyjaśnień funkcjonariuszy wynikało, że kierowca środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] przedstawił tylko jeden dokument, to jest EX [...] z [...] listopada 2007 r., co potwierdza karta przekroczenia granicy, w której w polu "9" wpisano 1xEX. O braku takiego dowodu poinformowano, pismem z 16 stycznia 2008 r. Oddziału Celnego w T., głównego zobowiązanego oraz wezwano go do przedstawienia dokumentów pozwalających na zamknięcie operacji tranzytowej. Pismo pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym T 1 [...]. Pismem z 18 kwietnia 2008 r. główny zobowiązany poinformował, że występował już o zamknięcie przedmiotowej procedury i wniósł o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania dyscyplinarnego prowadzonego wobec funkcjonariusza celnego. Z materiałów tych wynika, że pojazd odprawiony za dokumentem EX i T 1 w Oddziale Celnym w T. przemieścił się do Oddziału Celnego w H. i wyjechał z całością towaru za granicę RP z plombą UC [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wezwał głównego zobowiązanego do przedłożenia dowodu poświadczającego umieszczenie towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim. Nie uwzględniono wniosku o włączenie materiałów z postępowania dyscyplinarnego funkcjonariusza wyjaśniając, że materiały te dotyczą wyłącznie osoby funkcjonariusza i nie mają znaczenia dla istoty rozpatrywanej sprawy. Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. przewoźnik powiadomił, że towar docelowo był przemieszczany – tranzytem przez U. – do odbiorcy w M. Wraz z kolejnym pismem z 10 października 2008 r. przedłożył kserokopię, otrzymanego od odbiorcy towaru, dokumentu CMR, na którym miały być widoczne stemple organów celnych M. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 2 grudnia 2008 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci sprzętu RTV i części komputerowych, objętego procedurą tranzytu, określił kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, uznając za dłużników spółkę "L." oraz spółkę "L. i A." (przewoźnika). W odwołaniach spółki zarzuciły temu organowi naruszenie prawa przez przyjęcie, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił uwzględnienia wniosku stron o zwrócenie się do Dyrektora [...] Urzędu Celnego w R. o podanie informacji, czy środek przewozowy o numerze rejestracyjnym WE [...] został odprawiony przez tamtejsze służby w dniu 25 listopada 2007 r. na kierunku wjazdowym na U. i na podstawie jakich dokumentów. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniach organ ten przytoczył treść art. 91 ust. 1 lit. a WKC, art. 37 ust. 1 WKC, art. 82 ust. 1 WKC, art. 59 WKC i art. 92 WKC oraz przedstawił następującą motywację zaskarżonej decyzji. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 1 WKC). W rozpoznawanej sprawie urząd wyjścia stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż ani towary objęte procedurą tranzytu realizowaną z zastosowaniem noty T 1 [...] ani dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Natomiast brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz ewentualnie innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). W przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dokumenty wymienione w art. 365 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny(Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. Warunkiem uznania dokumentu państwa trzeciego za dowód alternatywny jest jednoczesne ustalenie, że dany towar został objęty procedurą celną w tym kraju, a dokument fakt ten potwierdzający powinien być poświadczony przez odpowiednie organy celne. Niesporne jest, że przedstawiona w toku postępowania kserokopia dokumentu CMR nie potwierdza umieszczenia przedmiotowego towaru pod nadzorem celnym i nie została poświadczona przez organy celne M., tym samym nie może stanowić alternatywnego dowodu zakończenia w/w procedury tranzytu. We wspólnej skardze spółki "L." oraz "L. i A." zarzuciły naruszenie przepisów: - art. 123, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - art. 92 i art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie. W uzasadnieniu skargi podniosły, że w Oddziale Celnym w T. dokonano odprawy celnej pojazdu załadowanego towarami objętymi procedurą tranzytu oraz innymi towarami objętymi procedurą wywozu, a na pojazd założono zamknięcia celne. Towary te przedstawiono do odprawy celnej [...] listopada 2007 w Oddziale Celnym w H. i kierowca pojazdu dostarczył funkcjonariuszom celnym dwa komplety dokumentów (T 1 i EX). Obowiązkiem funkcjonariusza było zarejestrowanie dokumentu T 1 w systemie NCTS. Fakt dostarczenia dokumentów ustalono po przesłuchaniu kierowcy w toku postępowania dyscyplinarnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Zdaniem skarżących nie można mówić o usunięciu towarów spod dozoru celnego z uwagi na brak zamknięcia procedury tranzytu, gdyż nie wynika to z przepisów WKC. Oddalając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przedstawił następujące uzasadnienie. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Brakującego dokumentu T 1 [...] z [...] listopada 2007 r., pozwalającego organom celnym zamknąć procedurę tranzytu, nie można zastąpić dowodami świadczącymi, że taki dokument został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i na tej podstawie domagać się od organu zakończenia operacji tranzytowej. W świetle przepisów regulujących procedurę tranzytu, chodzi tu o dokumenty pozwalające organom celnym – na mocy art. 92 ust. 2 WKC – na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego. Organy ją zamykają, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura ta została prawidłowy sposób zakończona. Zatem nie tylko towar ale i dokument tranzytowy musi być przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Specyfika postępowania celnego w zakresie postępowania dowodowego ma swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 365 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. Urz. UE L 1993 r. Nr 253, poz. 1). Zgodnie z art. 365 ust. 2 RWKC – w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia tranzytowego – dowód określony w ust. 1 może zostać dostarczony organom celnym w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne Państwa Członkowskiego przeznaczenia, potwierdzające tożsamość danych towarów i stwierdzające, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia lub, w przypadku stosowania art. 406, upoważnionemu odbiorcy. Zasadą jest, że w sytuacji kiedy karta 5 zgłoszenia tranzytowego nie zostanie zwrócona organom celnym Państwa Członkowskiego wywozu w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia tranzytowego, organy te informują o tym głównego zobowiązanego, wzywając go do dostarczenia dowodu, że procedura ta została zakończona (art. 365 ust. 1 RWKC). Artykuł ten w ust. 3 stanowi, że procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi, zgodnie z wymogami organów celnych, dokument celny umieszczenia towarów pod nadzorem celnym w państwie trzecim lub jego kopię bądź fotokopię, potwierdzającą tożsamość danych towarów. Kopia lub fotokopia tego dokumentu musi zostać odpowiednio poświadczona bądź przez organ, który poświadczył oryginalny dokument bądź przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z Państw Członkowskich. Z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem dokumentu T 1 [...] z [...] listopada 2007 r. organ zawiadomił głównego zobowiązanego w piśmie z 16 stycznia 2008 r. o konieczności przedstawienia dokumentów pozwalających na zakończenie operacji tranzytowej. W piśmie z 14 maja 2008 r. obie spółki wezwano do dostarczenia dowodu potwierdzającego umieszczenie towaru pod nadzorem w państwie trzecim i pouczono o wymaganiach stawianych dokumentom alternatywnym. Przedstawiona przez stronę kserokopia dokumentu CMR (międzynarodowego samochodowego listu przewozowego) otrzymanego od odbiorcy towaru (z M.) nie spełnia wymagań art. 365 RWKC. Taki dowód ma być poświadczony przez organy Państwa Członkowskiego i potwierdzać tożsamość danych towarów oraz stwierdzać, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia. Kserokopia dokumentu CMR nie jest dokumentem celnym umieszczenia towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim. Nie potwierdza również tożsamości danych towarów a więc nie jest dokumentem , o którym mowa w art. 365 RWKC. Z uwagi na specyficzny charakter dowodów pozwalających organom celnym na zamknięcie procedury tranzytu, bez znaczenia był fakt przedstawienia dokumentu CMR i wnioski dowodowe o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania dyscyplinarnego prowadzonego wobec funkcjonariusza celnego jak i informacji Dyrektora [...] Urzędu Celnego w kwestii odprawienia środka przewozowego przez tamtejsze służby w dniu 25 listopada 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U Nr 68, poz. 622 ze zm) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zwrot "odpowiednio" oznacza, że wymienione przepisy prawa celnego miały pierwszeństwo przed unormowaniami wskazanymi przez stronę skarżącą. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 92 i 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i wyniku tego powstał dług celny w przywozie. W myśl art. 203 dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru. Usunięcia towaru spod dozoru nie można utożsamiać tylko z faktycznym działaniem utrudniającym organowi dostęp do towarów. Mają być one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu nie tylko do dostępu do towaru w sensie fizycznym ale i towarzyszących mu dokumentów, pozwalających m.in. na weryfikację tożsamości towarów. Tylko w takiej sytuacji procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły "L." spółka z o.o. w T. i "L. i A." spółka z o.o. w W. W skardze zarzuciły: - naruszenie przepisów postępowania : art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 73 Prawa celnego oraz w związku z art. 122, 187, 188 Prawa podatkowego przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przez organy celne uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenia prawa materialnego : art. 92 ust. 1 oraz art. 203 ust. 1 i 2 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż nie miało miejsca, w urzędzie celnym przeznaczenia, przedstawienie towarów i dokumentów właściwych do zamknięcia procedury tranzytu co spowodowało z kolei iż uznano, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego i wyniku tego powstał dług celny w przywozie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono analizę art. 92 ust. 1 WKC stanowiącego, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem występujących ze skargą kasacyjną spółek, fakt przedstawienia towarów i dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia jest okolicznością faktyczną, której dowodzenie podlega ogólnym regułom dowodowym. Nie można tych okoliczności utożsamiać z dowodami formalnymi w skazanymi w art. 365 RWKC, które mogą być wytworzone dopiero po przedstawieniu towarów i dokumentów. Wnioskując o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania dyscyplinarnego strona zamierzała udowodnić, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC przedstawiła towary i dowody w urzędzie celnym przeznaczenia a tym samym nie doszło do powstania długu celnego. Naruszenie art. 203 WKC zdaniem kasatora, polega na przyjęciu, że brak prawidłowego zakończenia procedury tranzytu jest usunięciem spod dozoru celnego. Wyraził pogląd , że brak zamknięcia procedury tranzytu mógłby stanowić usunięcie spod dozoru celnego tylko w sytuacji, gdy zobowiązany uniemożliwił uzyskanie dostępu lub monitorowanie towarów podlegających dozorowi, gdyż nie przedstawiłby towarów i dokumentów organowi celnemu. W rozpatrywanej sprawie towar został oplombowany w Oddziale Celnym w T. i plomba ta bez naruszenia wyjechała wraz z odprawianym pojazdem. Można więc twierdzić, że towar w każdym czasie od chwili jago załadowania, do czasu odprawy celnej, mógł być monitorowany i organy celne miały do niego dostęp. Zgłoszone w sprawie dowody, które nie zostały przeprowadzone, mogły dowieść, iż towar został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie jest dopuszczalne stwierdzenie usunięcia towaru spod dozoru celnego w sytuacji, gdy zobowiązany wypełnił wszystkie swoje obowiązki związane z prowadzonym tranzytem, lecz nie doszło do zamknięcia procedury bez jego winy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że z treści art. 73 § 1 Prawa celnego wynika pierwszeństwo stosowania przepisów prawa celnego, przed ogólnymi regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdził, że w związku z wprowadzeniem przedmiotowych towarów do procedury tranzytu, w pierwszej kolejności będą miały zastosowanie przepisy celne tj. Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i 2 zarówno osoba głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika jest uprawniona do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegać przepisów procedury tranzytu. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 92 WKC, który w ust. 1 określa obowiązki związane z zakończeniem tej procedury. Zgodnie z tym przepisem procedura tranzytu zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego, wskazane w art. 96 WKC, zostają uznane za spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Oznacza to, że obowiązkiem skarżącego oprócz przedstawienia towarów było również przedstawienie właściwych, zgodnych z wymogami tej procedury, dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. Wyklucza to zasadność żądania przez skarżącego by właściwe dokumenty zastąpione zostały dowodami w postaci protokołów przesłuchania świadka w osobie kierowcy, złożonych w ramach postępowania dyscyplinarnego, prowadzonego wobec funkcjonariusza celnego obsługującego odprawę celną wywozową. W przedmiotowej sprawie towar i dokumenty celne nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie stwierdzono tam dokumentu tranzytowego T1 MRN, czego dowodem są twierdzenia funkcjonariuszy celnych oraz zapisy w karcie przekroczenia granicy, w której obok podpisu kierowcy G. widnieje adnotacja o przedstawieniu dokumentu EX, natomiast brak jest wzmianki o dokumencie tranzytowym T1. Ustawodawca wspólnotowy dopuścił w takiej sytuacji możliwość alternatywnego zakończenia procedury tranzytu na podstawie art. 365 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego WKC. Skarżący byli wzywani przez organ celny do przedłożenia dokumentu spełniającego wymogi tego przepisu, jednak bezskutecznie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta oparta została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego a więc na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podnoszone zarzuty w istocie zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy do stwierdzenia, że rozpoczęta procedura tranzytu nie została zakończona i w konsekwencji do uznania , że towar został usunięty spod dozoru celnego w wyniku czego powstał dług celny w przywozie. Uzasadniając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że wbrew obowiązkowi organ celny zaniechał przeprowadzenia dowodu z akt sprawy dyscyplinarnej, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stwierdził też, że "Fakt przedstawienia towarów i dokumentów w urzędzie celny przeznaczenia jest okolicznością faktyczną, której dowodzenie podlega ogólnym regułom dowodowym". Z powyższego stanowiska wynika, że zdaniem strony skarżącej wystarczające dla spełnienia wymogów art. 92 ust. 1 WKC jest wykazanie, dowolnym środkiem dowodowym, że przedstawiła towary i dokumenty w urzędzie celnym przeznaczenia. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Przepis art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że " Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia". Wynika więc z niego, że warunkiem spełnienia wymogów związanych z zakończeniem procedury tranzytu jest przedstawienie "towarów objętych procedurą i właściwych dokumentów", "zgodnie z przepisami tej procedury" w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem trafnie stwierdził Sąd I instancji, że dla zakończenia procedury tranzytu niezbędne jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno towarów, jak i właściwych dokumentów a niespełnienie jednego z tych wymogów uniemożliwia zakończenie procedury w sposób prawidłowy – zgodny z przepisami tej procedury. Trafne jest też stanowisko Sądu I instancji, że dokumentów właściwych dla zakończenia procedury tranzytu nie można zastąpić dowodami, które mogą jedynie potwierdzić fakt ich złożenia i na tej podstawie domagać się zakończenia operacji tranzytowej. Sytuację, w której karta 5 zgłoszenia tranzytowego nie zostanie zwrócona organom celnym Państwa Członkowskiego wywozu reguluje bowiem przepis art. 365 ust. 2 i 3 RWKC (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) dopuszczając możliwość dostarczenia dowodu, że procedura została zakończona w postaci dokumentu poświadczonego przez organy celne Państwa Członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia (ust.2) bądź przedstawienia przez głównego zobowiązanego, zgodnie z wymogami organów celnych, dokumentu umieszczenia pod nadzorem celnym w państwie trzecim lub jego kopii bądź fotokopii, potwierdzającego tożsamość danych towarów a kopia lub fotokopia tego dokumentu zostanie odpowiednio poświadczona bądź przez organ, który poświadczył oryginalny dokument, bądź przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z Państw Członkowskich (ust. 3). Skoro jedynie wymienione wyżej dokumenty stanowią, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, "właściwe dokumenty" pozwalające na zakończenie procedury tranzytu, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych, które uznały, że przedłożona przez stronę kserokopia dokumentu CMR otrzymana od odbiorcy towaru nie spełnia wymogów tych przepisów. Nie jest ona dokumentem umieszczenia towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim, nie potwierdza tożsamości towarów i nie jest odpowiednio poświadczona zgodnie z ww. przepisami. W świetle postanowień wskazanych wyżej przepisów nie można też uznać za zasadne stanowiska skarżących, że odmowa przeprowadzenia dowodu z akt postępowania dyscyplinarnego funkcjonariusza stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Trafne jest bowiem stanowisko Sądu I instancji wskazujące na specyficzny charakter dowodów pozwalających organom celnym na zamknięcie procedury tranzytu i na brak możliwości zastąpienia ich innymi dowodami. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 92 ust. 1 i 203 WKC – skarżący uzasadnił wskazując na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż nie miało miejsca, w urzędzie celnym przeznaczenia, przedstawienie towarów i dokumentów właściwych do zamknięcia procedury tranzytu. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 107/05 (LEX nr 187825) w wypadku powołania jako podstawy kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie" uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd winien zastosować". Konieczne jest też wskazanie zarówno przepisu zastosowanego w sprawie, z wyjaśnieniem, dlaczego jego zastosowanie było niewłaściwe, jak i wskazanie przepisu, który powinien być prawidłowo zastosowany (por. Wyrok NSA z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt 299/05 – LEX 190971). Skarżący nie może oprzeć zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez sąd pierwszej instancji na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ( wyrok NSA z 31 marca 2004 r. sygn. akt OSK 59/04). Zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej wskazuje właśnie na kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.