II FSK 2960/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/10 w sprawie ze skargi N. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r., nr IPPB4/415-329/10-2/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. [...] w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., III SA/Wa 2744/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. w W., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego francuskiemu artyście wykonawcy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd wskazał, że skarżący – składając w dniu 26 kwietnia 2010 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji - przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Artysta wykonawca (muzyk) jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Francuskiej poświadczone certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury - wnioskodawcy, artysta ten będzie wykonywał koncert na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie artysta oświadczył, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską. W związku z powyższym zadał pytanie: czy skarżący jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłacanego artyście wykonawcy? Jak wskazała strona, zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5) dalej "umowa polsko – francuska", dochody muzyków i orkiestr z koncertów wykonywanych w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści lub sportowcy mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że w opisanej sytuacji wykonywanie koncertów przez muzyków zamieszkałych we Francji w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską skutkować będzie opodatkowaniem dochodów muzyków z tego tytułu wyłącznie w Republice Francuskiej. Ponadto, w jego ocenie umowa polsko - francuska nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo, dlatego może to nastąpić na podstawie oświadczenia podatnika. Płatnik zaś może oprzeć się na oświadczeniu podatnika w odniesieniu do przedstawionej kwestii. Jeśli oświadczenie to okaże się niezgodne z prawdą, odpowiedzialność ponosić będzie wyłącznie podatnik. Minister Finansów w dniu 15 lipca 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 3 ust. 2 a, art. 29 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym należy przeprowadzić analizę, czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeżeli tak, to czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje). W ocenie organu, w przedmiotowym przypadku pierwsza z tych przesłanek jest spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do drugiej stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy polsko-francuskiej. Organ wskazał, iż zgodnie z jej art. 17 ust. 1 dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z umawiających się państw, w którym wykonują oni te czynności. Jednocześnie na mocy ust. 3 art. 17 ww. umowy, dochody z rodzajów działalności określonych w ustępie 1 wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym cele umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Francuskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, podpisanej w Paryżu z dnia 22 listopada 2004 r. (M.P. z 2008 r. Nr 36, poz. 325) oraz okoliczność, iż "programy wymiany" wymagają dwustronnej aprobaty (Komisji składającej się z przedstawicieli obydwu Rządów), zdaniem Ministra Finansów niepobranie podatku przez skarżącego będzie uwarunkowane uzyskaniem stosownego zaświadczenia z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub też uzyskaniem stosownego zaświadczenia od odpowiednich władz francuskich. W konsekwencji, niepobranie podatku zgodnie z umową polsko-francuską będzie możliwe pod warunkiem: a) udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz b) uzyskania zaświadczenia, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej (z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub od odpowiednich władz francuskich). Natomiast samo oświadczenie podatnika nie może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."). Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia muzykowi zamieszkałemu na terytorium Francji (które to zamieszkanie potwierdza certyfikat rezydencji) za koncert wykonany w Polsce, skarżący jako płatnik może oprzeć się na oświadczeniu tego muzyka, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję, co zwalnia skarżącego z poboru podatku. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 17 ust. 1 umowy polsko - francuskiej, stanowi, że dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z umawiających się państw, w którym wykonują oni te czynności. Jednocześnie w ust. 3 zastrzeżono, że dochody ze wspomnianej działalności wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym wymienieni w ustępie 1 artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, przepisy tej umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami krajowymi. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osoby, która nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania został unormowany w art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które osoba ta osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jednakże możliwe jest niepobranie (niezapłacenie) tego podatku, o ile z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikać będzie zasada opodatkowania danego dochodu wyłącznie w drugim państwie. Stanowi o tym art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zasada taka wynika z przywołanego wyżej art. 17 ust. 3 umowy polsko - francuskiej i ma ona zastosowanie do dochodów zawodowych artystów z działalności wykonywanej przez nich w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści ci mają miejsce zamieszkania. Warunkiem opodatkowania tych dochodów w państwie miejsca zamieszkania jest jednak przedstawienie płatnikowi podatku certyfikatu rezydencji. Jeśli podatnik certyfikatu tego nie przedstawi, dochody, o których mowa wyżej, będą opodatkowane wyłącznie na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma przepisu prawnego, który by precyzował, że stosowanie art. 17 ust. 3 umowy polsko -francuskiej uzależnione jest od uzyskania stosownego zaświadczenia, iż opisany we wniosku koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Trybu takiego nie przewiduje ani umowa polsko-francuska, ani też przepisy krajowe. Przeciwnie z art. 8 O.p. wynika, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (służą realizacji nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego), a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania należności podatkowych. Jak słusznie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - podkreślono w skardze czynności płatnika nie wszczynają postępowania podatkowego, płatnik nie jest organem podatkowym, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego według zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla organu podatkowego, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Skoro zatem żaden przepis prawny nie wymaga, aby podatnik udowadniał – w drodze zaświadczenia – iż koncert wykonał w ramach wymiany kulturalnej, to postępowania dowodowego w tym zakresie nie musi także przeprowadzać płatnik. Skarżący może zatem odstąpić od poboru podatku także w sytuacji, w której podatnik zapewni go – poprzez złożenie oświadczenia – o wykonaniu takiego koncertu w opisanych okolicznościach. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko skarżącego, iż to właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za realizację zobowiązania podatkowego. Płatnik odpowiada natomiast za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem nałożonych nań obowiązków. Odpowiedzialność płatnika jest więc ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności płatnika z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że - jak słusznie podniesiono w skardze - art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a co do których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił on swych ustawowych obowiązków. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 3 umowy polsko – francuskiej poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku artysty zagranicznego mającego miejsce zamieszkania na terytorium Francji, płatnik podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychodów z tytułu opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej i rozrywkowej może zaniechać poboru podatku po uzyskaniu od artysty oświadczenia, iż na stałe zamieszkuje we Francji, zamiast udokumentowania miejsca zamieszkania artysty – podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji i zaświadczeniem z polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub od odpowiednich władz francuskich, iż działalność koncertowa odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej, stanowią przepisy prawa podatkowego (art. 14 b § 1 O.p.). W myśl art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego artyście (muzykowi) mającemu miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Francuskiej – poświadczone certyfikatem rezydencji – wykonującemu koncerty w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską. Analizując zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji płatnika zawartej w art. 8 O.p. Otóż w myśl powołanego przepisu płatnikiem jest podmiot, który nie jest związany z podatkowo – prawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika. W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą z tytułu opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej (...) pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu. W art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że wyżej wskazany przepis należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jedynym warunkiem uzasadniającym niedobranie (niezapłacenie) podatku, zgodnie z taką umową, jest udokumentowanie dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika certyfikatem rezydencji. W rozpoznawanej sprawie kwestia posiadania przez zagranicznego artystę certyfikatu rezydencji jest poza sporem, a to oznacza, że już z tego względu płatnik jest zwolniony od poboru podatku. Niezależnie od powyższego przepisu również w art. 17 ust. 3 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr.1, poz. 5) strony postanowiły, że dochody zawodowych artystów, muzyków, sportowców z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści lub sportowcy mają miejsce zamieszkania, podlegające opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Wobec tego, że do obowiązków płatnika należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jest rzeczą oczywistą, że nie jest on uprawniony do prowadzenia postępowania w celu uzyskania dokumentu potwierdzającego wykonywanie przez podatnika działalności w ramach wymiany kulturowej aprobowanej przez państwo, w którym ma miejsce zamieszkania. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystarczającym dowodem uwzględniającym niepobranie podatku w rozpoznawanym stanie faktycznym jest przedstawienie płatnikowi certyfikatu rezydencji (art. 29 ust 2 u.p.d.o.f.) oraz oświadczenia o wykonywaniu działalności w ramach wymiany kulturowej aprobowanej przez kraj, w którym mieszka. Powyższa teza wynika wprost z gramatycznej wykładni art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., jak też z art. 17 ust. 3 cytowanej umowy. Skoro przepisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, które mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, jak też przepisy krajowe nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia - to nie można przypisać winy w niepobraniu podatku od podatnika, który złożył oświadczenie o wykonywaniu działalności artystycznej w ramach wymiany kulturowej aprobowanej przez Państwo, w którym ma miejsce zamieszkania. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.