I FSK 1041/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 998/19 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 998/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 19 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej B. S. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że istnieje realne zagrożenie niewykonania przez stronę obowiązku zapłaty wskazanych zobowiązań, albowiem decyzja je określająca ma charakter nieostateczny, zaś pozostały do upływu terminu przedawnienia ww. należności okres jest krótszy niż trzy miesiące. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."). W złożonym zażaleniu B. S. zarzucił naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 6 lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przypomniał, że toczy się postępowanie odwoławcze, zaś strona – choć nie miała takiego obowiązku – nie uregulowała wymierzonych zobowiązań podatkowych, stąd było usprawiedliwione przekonanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że zobowiązania te nie zostaną zaspokojone do dnia upływu terminu przedawnienia, przypadającego z końcem 31 grudnia 2018 r. Ponadto nie bez znaczenia pozostawało to, że strona w sposób nierzetelny prowadziła ewidencje sprzedaży i nabyć, służące do rozliczeń podatku od towarów i usług, narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. S. zarzucił, że samo powołanie się przez organy podatkowe na przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza, że przesłanka ta rzeczywiście występuje. Poza stwierdzeniem krótszego aniżeli trzy miesiące okresu do upływu przedawnienia, organ był dodatkowo zobowiązany do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie konieczne było zbadanie, czy organ odwoławczy mógł do końca 2018 r. wydać i doręczyć decyzję, która już wtedy miałaby przymiot ostateczności. W odniesieniu do decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odwołanie zostało wniesione we wrześniu 2017 r., a więc organ drugiej instancji miał rok i trzy miesiące na doręczenie swojej decyzji. Ponadto sprawa nie była skomplikowana i sprowadzała się do oceny charakteru wpłat dokonanych na rachunek bankowy. Organ drugiej instancji nie zebrał żadnych dodatkowych materiałów prowadząc postępowanie. Ponadto skarżący nie zgodził się z argumentacją jakoby podejmował działania mające na celu unikanie zapłaty należnych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie zaistniały kumulatywnie obydwie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak i ta wynikająca z art. 239b § 2 O.p. W szczególności Sąd zaznaczył, że wniesienie w dniu 27 września 2017 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2017 r. oznacza, że skarżący nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Wniesienie odwołania wskazuje jednocześnie, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Według Sądu, skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że dla skorzystania z tej instytucji zachodzi konieczność zbadania również innych okoliczności, niż wynikające z tego przepisu. Z tego też powodu bezprzedmiotowe były uwagi strony dotyczące samego przebiegu postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Na powyższy wyrok B. S. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że opieszałość podatkowego organu drugiej instancji w wydaniu decyzji pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, która to błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania zaskarżonego przepisu, gdyż w sprawie nie doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jak błędnie uznał Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wtedy, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Trzeba odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał. Wskazane w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają jednolitej natury. Przesłanki określone w pkt 1-3 wiążą się z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. Z kolei przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być wiązane nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, lecz z samym upływem czasu. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 1425/16, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 33/18, z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20, czy z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17). Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że wymóg uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W sytuacji zatem, w której termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., to wydanie postanowienia rygorowego w dniu 19 października 2018 r. znajdowało podstawę w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zasadna była również ocena, że organ podatkowy uprawdopodobnił, tak jak tego wymagał § 2 art. 239b O.p., iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem ocenił, że w sytuacji w której zostało uruchomione postępowanie odwoławcze i nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a strona nie zdecydowała się uregulować przedmiotowych zobowiązań, choć miała takie prawo (nie – obowiązek), to było prawdopodobne, że zobowiązania nie zostaną zaspokojone. Należy przy tym podkreślić, że faktycznie, w świetle art. 239a O.p., podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jako też oczywiście może korzystać z przysługującego środka prawnego od decyzji. Nie sposób jednak nie zauważyć, że okoliczności te, będąc elementami stanu faktycznego, podlegały ocenie organu podatkowego, który miał prawo dostrzec w nich ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Należy również zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ramach oceny zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy bada jedynie obiektywny stan – pozostały do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres, tak jak to wynika z językowego znaczenia użytych we wskazanym przepisie sformułowań. Brzmienie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie stwarza podstaw do tezy, że przy ocenie wystąpienia przedmiotowej przesłanki organ winien uwzględnić potencjalnie nadmierny czas procedowania przez organ odwoławczy, a w szczególności oceniać, czy postępowanie w drugiej instancji prowadzone w sprawie głównej, toczy się sprawnie, czy postępuje przewlekle. Słusznie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że stronie przysługują środki prawne, za pomocą których zwalczać może przewlekłość postępowania. Kwestia czasu trwania postępowania odwoławczego, czy też sprawności podejmowanych w jego ramach czynności procesowych nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia w kontekście art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.