II FSK 883/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 922/06 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy świadczenie przysługujące pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na postawie art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm./ jest dietą w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./". UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 922/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2006 r., nr [..] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu dnia 31 marca 2006 r., nr [..], w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 23 stycznia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z zapytaniem czy wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) – zwanej dalej u.s.k.o. – oraz na podstawie § 22 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – można traktować jako świadczenie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. – oraz czy jako płatnik ma obowiązek pobierania od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynagrodzenie jego pozaetatowych członków jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pobierana jest od niego zaliczka na podatek dochodowy. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r., wydanym na podstawie art. 14a, § 1 i 4, art. 14b § 1 i 2 Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jego zdaniem wypłacane pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust.1 pkt 2) w rozumieniu art. 13 pkt 5, u.p.d.o.f., zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2 280 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. A zatem płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy do wyżej wskazanej wysokości. Powyżej tej kwoty powstaje natomiast obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek w wysokości 19% należności stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 31 marca 2006 r., nr [..], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu decyzji podzielono stanowisko tego organu, że świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. (wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży) stanową przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Zakwestionowano jednak pogląd, że wynagrodzenie za udział w rozprawie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza, że dokonujący ich wpłat płatnik zobligowany jest obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać ją do organu podatkowego na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podlega jedynie zwrot kosztów podróży. Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 marca 2006 r., podtrzymując w pełni zawarte w niej stanowisko. 3. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że uzasadnienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt FSK 2536/04. Podkreślono przy tym, że kolegia odwoławcze działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) – przy sejmikach samorządowych. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 u.s.k.o.). Przekształcenie to objęło także pozaetatowych członków kolegiów, których wynagrodzenia określone w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tych członków, ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozbawienie tych wynagrodzeń przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze zmiany ustawy podatkowej, a takiej nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji z 27 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 23 stycznia 2006 r., jest zgodny ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartym we wniosku, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegium jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazano, że został on zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2690/02. Kierując się zasadą jednolitości orzecznictwa skład orzekający stwierdził, że skoro w takim samym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok (z 15 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Po 1179/06), w którym wyraził pogląd przeciwny, a mianowicie, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. jest zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podzielany również przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04), to należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 31 marca 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. 4. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 15 ust 4 u.s.k.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego stanowi dietę, a nie wynagrodzenie za wykonanie określonych przez ustawodawcę czynności, b) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za posiedzenie jest dietą w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym podlega na jego podstawie zwolnieniu od podatku; c) art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie podstawy uchylenia decyzji sprzecznej z uzasadnieniem wyroku oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska Sądu. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc ze względu na naruszenie prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak na czym polegało naruszenie tego prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że zostały one uchylone ze względu na prezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny linię orzeczniczą, która była odmienna od stanowiska zawartego w tych decyzjach. Ponadto stwierdzono, że wykładnia literalna art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż wypłacane członkom samorządowych kolegiów odwoławczych świadczenia stanowią wynagrodzenia za wykonanie określonych czynności (udział w rozprawie), a nie diety. Wątpliwości co do charakteru wypłacanych świadczeń nie pozostawia także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w którym świadczenia te również określono jako wynagrodzenia. Odnosząc się natomiast do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdzono, że o uznaniu świadczenia za dietę nie decyduje istota tego świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dietą w rozumieniu tego przepisu jest tylko to świadczenie, które zostało tak nazwane przez ustawodawcę. Zatem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pod pojęciem "dieta" należy rozumieć świadczenia określone w przepisach pod różnymi nazwami, jak np.: rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną powziął wątpliwość co do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o., a konkretnie czy za diety objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z przepisów objęte zostały wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego. 5.1. W rozpoznawanej sprawie spór co do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o. powstał na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do jego zastosowania w sprawie. W tym wypadku stosownie do treści przepisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. będące płatnikiem z tytułu wypłacanych wynagrodzeń) było zobowiązane do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tym samym stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczyły zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tym znaczeniu ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku mogły odnosić się wyłącznie do tych, które zostały podane w złożonym wniosku. Sformułowany w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie zmierzł do podważenia tych ustaleń faktycznych. Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) nie był podstawą wyroku. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia nie mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, iż Sąd pierwszej instancji opowiedział się za wykładnią przepisu przedstawioną w skardze i prowadzącą do wniosku o istnieniu zwolnienia podatkowego wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego. Zatem ewentualne wskazywane w uzasadnieniu skargi niedostatki co do argumentacji sądu potwierdzającej trafność tej oceny nie mogły zostać uznane za wystarczające do podważenia tylko z tego powodu zaskarżonego wyroku. 5.2. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny trafności podnoszonych zarzutów miało to czy wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o. przyjęta w zaskarżonym wyroku była prawidłowa i prowadziła do potwierdzenia zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Z kolei przepis art. 15 ust. 4 u.s.k.o. stanowił o tym, iż pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Na tle tych przepisów poza sporem pozostawało to, że zwolnieniem objęty został "zwrot kosztów podróży" przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego do wysokości miesięcznego limitu wynoszącego 2 280 zł. Sporne natomiast pozostawało to czy "wynagrodzenie" otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach mogło zostać uznane za "dietę" w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W tej sprawie nawet poglądy wnioskodawcy przechodziły ewolucję. W złożonym wniosku opowiadano się za objęciem tych "wynagrodzeń" opodatkowaniem. Następnie jednak przychylono się do wykładni przedstawionej przez podatkowy organ pierwszej instancji, o istnieniu podstawy zwolnienia wynikającej z przywołanych przepisów. Odmienne stanowisko prezentowały również organy podatkowe obu instancji. Odmienne, bowiem stanowisko organu podatkowego drugiej instancji było przedmiotem oceny ze strony Sądu, który zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji oraz ostatecznie zajmowanym przez wnioskodawcę. Na kształtowanie tych zmiennych poglądów co do treści i zakresu zastosowania omawianych przepisów w istotny sposób wpływało orzecznictwo sądów administracyjnych, które również pozostało rozbieżne. Rozbieżności tego rodzaju zarysowały się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r. Pierwsza grupa orzeczeń, w której potwierdzono objęcie zwolnieniem "wynagrodzeń" pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach zwracała przede wszystkim uwagę na treść pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zgadzając się z tym, iż uprzywilejowanie w tym przepisie pewnej grupy przychodów związane było ze stworzeniem zachęt do podejmowania obowiązków społecznych. Jak jednak każdy przepis wprowadzający odstępstwo od zasady winien być interpretowany ściśle. Wobec nie zdefiniowania na użytek ustawy pojęcia "dieta" odwołano się do jego znaczenia "słownikowego" wyjaśniając, iż treść tego pojęcia obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, tak rozumiana jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy tez wynagrodzenie, Ostatecznie o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uległ zmianie od początku jego obowiązywania – poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce wysokości określonej w odrębnych przepisach, to w odniesieniu do pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego nie mogło ulec zmianie rozumienie przyznanych im świadczeń z tytułu udziału w posiedzeniach. Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia ustawy z dnia 12 października 1994 r. samorządowym kolegiam odwoławczym (art. 29 ust. 1 tej ustawy – w skrócie u.s.k.o.). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenie, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, było wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej. Utraty zwolnienia podatkowego nie można natomiast wyprowadzić z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń w rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie delegacji z art. 15 ust. 5 u.s.k.o. Wywody te prowadziły do konkluzji, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, publ. wraz z glosą OSP 2006, z. 7-8, poz. 80, s. 379; z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 127/05). Odmienne poglądy zostały zaprezentowane w tej grupie orzeczeń, w których zakwestionowano istnienie zwolnienia "wynagrodzeń" przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07 i sygn. akt II FSK 51/07 oraz z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 484/07). W orzeczeniach tych z kolei wyrażono tezę, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz § 2 rozporządzenia nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W orzeczeniach tych analizując charakter świadczenia, jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach odwołano się do przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych (u.s.k.o.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w oparciu o które kształtowano te wynagrodzenie. W ocenie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach analiza charakteru wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenia z tytułu udziału w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może zostać ono uznane za "dietę" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu, wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 u.s.k.o. zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa Kolegium. Stanowi ono zatem o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Unormowanie w ten sposób "wynagrodzenia" wykluczało tym samym przyjęcie, iż miało ono charakter "diety". Odnosząc się do wcześniejszy orzeczeń zwracających uwagę na charakter świadczeń przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na gruncie przepisów ustawy o samorządzie terytorialnym wyjaśniono, iż są one nie do przyjęcia wobec jednoznacznego uregulowania tej kwestii przez ustawodawcę. Skoro bowiem ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. 5.3. Mając na względzie przedstawione rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe na tle wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił o przedstawieniu sformułowanego w sentencji zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, jako zasadnie budzącego poważne wątpliwości.