I FSK 1491/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 374/06 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 13 marca 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w wyniku nienależnie zapłaconego podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 06.09.2006 r., sygn. I SA/Bd 374/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Romana J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty podatku. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przyjął następujący stan faktyczny. W jego ramach wskazano, że decyzją z dnia 23.11.2000 r. Urząd Skarbowy w Ś. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zm.) określił skarżącemu kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 02.03.2001 r. Wymienione decyzje zostały uchylone a postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20.01.2005 r. wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W uzasadnieniu organ stwierdził, że od momentu wejścia w życie Konstytucji z 1997 r. określenie podmiotu opodatkowania podatkiem może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. W związku z tym decyzja organów podatkowych wydana na podstawie przepisów aktu podstawowego jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej i jako taka powinna być uchylona z urzędu. Ponadto organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00, orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym". W wyniku uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu 28.04.2005 r. przekazał Izbie Celnej w T. dyspozycję dokonania zwrotu z urzędu powstałej nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Termin do zwrotu nadpłaty ustalono w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zaś jako podstawę wyliczenia kwoty odsetek przyjętą art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ostatni z wymienionych przepisów stanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W dniu 07.06.2005 r. skarżący złożył wniosek o wypłatę należnego oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty nienależnego podatku na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Świeciu. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. jest organem, który błędnie zastosował przepisy prawa i doprowadził do nałożenia podatku nie mając ku temu podstawy prawnej. W dniu 22.06.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia oprocentowania nadpłaty. W wyniku zażalenia skarżącego postanowienie to w dniu 23.09.2005 r. zostało przez Dyrektora Izby Celnej uchylone i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 15.12.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stronie zwrotu oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w dniu wydania decyzji wymiarowej, tj. 23.11.2000 r., § 16 rozporządzenia akcyzowego był obowiązującym przepisem prawa i organy podatkowe musiały go zastosować. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją zapadł już po wydaniu decyzji wymiarowej, a zatem nie ma podstaw, aby twierdzić, że organ określający zaległość podatkową w 2000 r. przyczynił się do powstania nadpłaty, co powoduje konieczność liczenia oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku. Zdaniem organu oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową, tj. od dnia 20.01.2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 13.03.2006 r. W skardze do Sądu administracyjnego strona ponowiła zarzuty o przyczynieniu się organów podatkowych do powstania nadpłaty w związku z wydaniem decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 popsa. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd podkreślił, że w sprawie kwestią sporną było ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym, a to z uwagi na treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej sprowadzało się do ustalenia, czy organ wydając decyzję wymiarową przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "przyczynienia się" w rozumieniu art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować jako konieczność wydania przez organ decyzji wadliwej, a jej wada powinna być wynikiem błędnego działania organu. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej stanowiła niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia akcyzowego, którą stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00. W związku z tym zdaniem Sądu nie można w rozpatrywanym przypadku stwierdzić, aby do powstania nadpłaty przyczyniły się organy podatkowe. Sąd zauważył bowiem, że zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i przez to nie mogą odmówić zastosowania przepisu rangi podstawowej, nawet gdyby miały wątpliwości co do jego konstytucyjności. Zatem organy nie mogły odmówić zastosowania § 16 rozporządzenia akcyzowego przed jego faktycznym zakwestionowaniem przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto Sąd przypomniał, że wyroki Trybunału co do zasady działają na przyszłość (ex nunc), chyba że sam Trybunał wyraźnie określi skutki swojego wyroku z mocą wsteczną. Wyrok Trybunału z dnia 06.03.2002 r. nie zwierał klauzuli dotyczącej wstecznej mocy obowiązywania, a więc jego skutki należy uwzględniać dopiero od daty publikacji i wyrok taki nie stanowi, w ocenie Sądu, przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Romana J., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz naruszenie art. 2 Konstytucji z 1997 r. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie zgodzi się z tezą, że uchylenie decyzji podatkowej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu rangi podustawowej, któremu Trybunał Konstytucyjny nie nadał mocy wstecznej, nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że w identycznym stanie faktycznym w sprawie pana Ireneusza D. (znajomego skarżącego) WSA w Gdańsku uchylił decyzje w sprawie niekorzystnego dla podatnika oprocentowania nadpłaty. Na tej podstawie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że demokratycznym państwie prawa osoby znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej powinny być traktowane przez organy podatkowe w ten sam sposób. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe powinny zastosować identyczne rozstrzygnięcie jak to wydane w stosunku do pana Ireneusza D. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15.11.2007 r. żadna ze stron nie stawiła się. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła o podstawę określoną przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". W tych ramach zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię. W związku z tym wyjaśnić należy, że wskazana wyżej postać naruszenia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja samych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej z argumentacji tej jednoznacznie wnika, że faktycznie stara się ona podważyć prawidłowość zastosowania wskazanych wyżej przepisów, czego jednak wprost nie zarzucono. Zresztą nawet, gdyby takie zarzuty sformułowano byłyby one bezskuteczne. U podstaw takiej oceny spoczywa ta okoliczność, że wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego to uchybienie polegające w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że strona skarżąca wytykając Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP równocześnie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. Konsekwencją tego jest zaś to, że brak jest dostępu do sformułowanych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przepisy te są bowiem stosowane w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. O skutku takim przesądza bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.