II FSK 1157/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3962/06 w sprawie ze skargi "D." S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Wnioskiem z 24 października 2002 r. firma "D. – B." Spółka Akcyjna w W., (dalej: Spółka), jako zakład pracy chronionej, wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za określone miesiące. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01), w którym orzeczono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DZU Nr 95, poz 101, dalej: ustawa z 20.11.1999 r.) jest niezgodny z z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, które tak jak Spółka – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrokiem z 18 czerwca 2004 r. sąd administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty co w konsekwencji spowodował też uchylenie decyzji naczelnika urzędu skarbowego przez dyrektora izby skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ponownym postępowaniu organ I instancji 20 grudnia 2004 r. stwierdził nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Działając w trybie nadzoru dyrektor izby skarbowej 29 września 2005 r. stwierdził nieważność decyzji z 20 grudnia 2004 r., wyjaśniając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z 20.11.1999 r., lecz stwierdził wyłącznie określony w tym wyroku zakres niezgodności owego przepisu z Konstytucją RP. Jednocześnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji z punktu widzenia rozpoczęcia realizacji długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w Spółce osób niepełnosprawnych, które by wymagały ochrony praw nabytych i interesów w toku – dyrektor izby skarbowej nie znalazł potwierdzenia, aby w roku 1999, a więc pod rządami poprzednich przepisów, po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, takie zamierzenia zostały rozpoczęte i wymagał kontynuacji w następnych latach podatkowych. Z decyzji organu I instancji nie można było się zorientować, jakie konkretnie inwestycje, zasługujące na miano przedsięwzięć długofalowych na rzecz osób niepełnosprawnych, które podatnik rozpoczął przed dniem 1 stycznia 2000 r. Spółka w tej mierze nie przedstawiła żadnych dowodów. Wśród dostarczonych przez Spółkę dokumentów zabrakło dowodów potwierdzających poniesienie przed tą datą wydatków na rzecz niepełnosprawnych. Ujawniono jedynie, że po 25.08. 1999 r, czyli po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Do końca tego roku poniesiono wyłącznie wydatki na wykończenie sali konferencyjnej oraz powiększenie pokoju pielęgniarek. W roku następnym prace te nie były kontynuowane. Roboty inwestycyjne podjęte zostały dopiero w połowie 2000 r. a więc w nowym, znanym Spółce stanie prawnym. W tych okolicznościach organ nadzoru uznał, że przyznanie Spółce ulgi w podatku nastąpiło wówczas, gdy została ona anulowana, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miało w tym wypadku zastosowania. Spółka w odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia art. 188 pkt 1 i art. 190 ust 1 Konstytucji RP, art. 2 ust 1 pkt 1 i art. 70 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, art. 31 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (DzU Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.; art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 oraz art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Op), a nadto błędną ocenę materiału dowodowego. Po utrzymaniu w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy, skarga sądowa spowodowała uchylenie ostatecznego orzeczenia dyrektora izby skarbowej. Przyczyną było analizowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieważności decyzji, prowadzonych przez Spółkę inwestycji oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem sądu – organ przeoczył, że sprawa stwierdzenia nieważności rozpoczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka się co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka w sposób kasacyjny. W wyniku usunięcia tego uchybienia w obrocie prawnym pozostała ponowna decyzja dyrektora izby skarbowej stwierdzająca nieważność decyzji przyznającej Spółce prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z rażącym naruszeniem prawa. W kolejnej skardze podniesiono zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszenia art. 31 ust 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. WSA uznał zarzuty za chybione, zwracając uwagę na fakt, że zostały one sformułowane tak, jakby toczyła się przed sądem sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc tak jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. W skardze kasacyjnej jako podstawy kasacji wymieniono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa): - art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20.11. 1999 r."w związku z art. 190 ust 1 i 3 Konstytucji...", przez pominięcie regulacji obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł TK w powołanym wcześniej wyroku oraz - art. 30 ust 1 zdanie drugie i art. 30 ust 1 pkt 1 w związku z ust 2 ustawy o rehabilitacji, także w związku z art. 190 ust 1 i 3 Konstytucji z tych samych przyczyn oraz 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), t.j.: - art. 190 ust 1 i ust 4 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez pominięcie mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, - tegoż artykułu Konstytucji RP w związku z art. 74 Op, jak również - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa, poprzez pominięcie przepisów art. 74 § 1 pkt 1, 247 § 1 pkt 3 Op, nadto 3) strona zarzuciła naruszenie art. 170 ppsa. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej firmy "D. – B." Spółki Akcyjnej w W. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania bez wykazania, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Spółka zmierzała do uzyskanie stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wystąpiła nadpłata podlegająca zwrotowi. Z tych względów uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera argumenty merytoryczne. Oznacza to bezspornie, że skarga kasacyjna nie została prawidłowo osadzona w realiach sprawy. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku trafnie wskazał, że przedmiotem rozpoznania była skarga sądowa na decyzję w sprawie nieważności. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem postępowaniem szczególnym. Jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ewentualne ustalenie, że decyzja ostateczna w tej sprawie dotknięta jest ( bądź nie) jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 Op. W wyroku NSA z 13.03.2003 r. (III S.A. 1473/01) wyrażono pogląd, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. W postępowaniu w tym trybie organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i nast. Op). Nadzwyczajny charakter tego postępowania wyklucza więc możliwość przekształcenia go w postępowanie merytoryczne i zajęcia stanowiska w sprawie podatkowej. Specyfika kontrolowania przez NSA wyroku wydanego w wyniku skargi sądowej na ostateczne orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, prowadzi do następującego uogólnienia: Skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności, wniesiona na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, bez powołania się na naruszenie konkretnego przepisu normującego tę instytucję - jest prawnie nieskuteczna. W badanym przypadku mamy do czynienia z kontrolą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji ostatecznej organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji pod zarzutem rażącego naruszenia prawa. Organy podatkowe uznały, że Spółka rażąco naruszyła prawo, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.06. 2002 r. (K 45/01) i wyroku WSA w Warszawie z 18.06.2004 r. (III S.A. 443/03), art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są skierowane na naruszenie przez sąd przepisów art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa i w rezultacie art. 247 § 1 pkt 3 Op, wskutek utrzymania w obrocie prawnym sprzecznego z prawem stwierdzenia przez organ podatkowy rażącego naruszenia prawa. W badany zaś przypadku tylko taki zarzut zobowiązywałby NSA do badania legalności zaskarżonego wyroku. Wprawdzie wśród zarzutów skarga kasacyjna wymienia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa, spowodowane uchybieniem art. 74 § 1 pkt 1 , art. 247 § 1 pkt 3 Op, lecz zarzutu tego w ogóle nie uzasadnia. Całości uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do wywodów w sprawie błędnego zastosowania przez sąd prawa materialnego, wskutek wadliwego rozpoznania kwestii rozpoczęcia realizacji długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych i w rezultacie pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 30 ust 1 i 31 ust 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Na podstawie art. 183 ppsa NSA związany jest granicami skargi, co oznacza, że nie jest uprawniony do poszukiwania i oceny innych zarzutów niż te, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy poza rozpoznaniem NSA zobowiązany był pozostawić, podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wiązane z określonymi normami konstytucyjnymi. Również naruszenia przepisów postępowania, do których autor skargi przede wszystkim zalicza normy konstytucyjne nie mogło spowodować zrealizowania wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 ppsa, obowiązany był oddalić skargę kasacyjną firmy D. – B. S.A. z siedzibą w W. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.