II FSK 1303/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Piórkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 214/06 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt: I SA/Lu 214/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2006 r., Nr (...), w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. w Z. W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 29 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności D. G. - jako członka zarządu spółki N. - za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów, podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 49.110,10 zł. Decyzją z dnia 20 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawą przeniesienia odpowiedzialności spółki N. za zaległości podatkowe na skarżącego - jako członka zarządu tej spółki - w oparciu o przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) - były ustalenia wskazujące, że spółka N. nie uiściła w toku prowadzenia działalności gospodarczej należnych budżetowi państwa podatków wynikających ze złożonych deklaracji, VAT-7, PIT-8A i PCC-1, a postępowanie egzekucyjne wdrożone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Ponadto wskazano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki skutecznego uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki N. Nie wskazał on bowiem mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożony dniu 7 stycznia 2005 r. był spóźniony, ponieważ długi spółki nie mogły być skutecznie wyegzekwowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2006 r. skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne, nie znajdujące uzasadnienia w rzeczywistym stanie, przyjęcie, iż stan majątkowy spółki kwalifikował ją do ogłoszenia upadłości na wcześniejszym etapie jej funkcjonowania, to jest już w sierpniu 2004 r. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, w kierunku ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki od sierpnia 2004 r. i dowolności ustalenia, że zgłoszenie upadłości nastąpiło w niewłaściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka odpowiedzialności członka zarządu - bezskuteczność egzekucji administracyjnej - zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 53) - zwanej dalej w skrócie p.u.n. - (Stefan Babiarz i in. - Komentarz do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2005, str.394 -395). Mając powyższe na uwadze uznano, że przesłanka ta zaistniała. Postanowieniem z dnia 8 marca 2005 r. Sąd Rejonowy w Zamościu, działając na podstawie art. 13 p.u.n., oddalił bowiem wniosek spółki N. o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie wykazania bezskuteczności egzekucji poprzez wydanie stosownego postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.e.a. - w sposób wyraźny określają przypadki, kiedy to organ egzekucyjny zobowiązany jest umorzyć z urzędu postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 1-10 ustawy) i wśród nich brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na niewypłacalność dłużnika. Ponadto w uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - niewypłacalność dłużnika (art. 10 p.u.n.). Obowiązek ten ciąży na każdym, kto ma prawo reprezentować spółkę sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.n.). O niewypłacalności dłużnika, jako podstawie ogłoszenia upadłości można mówić gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec powyższego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony za późno. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczy o tym przede wszystkim treść jego uzasadnienia, w którym stwierdzono, że podjęte w 2003 r. próby uzdrowienia działalności spółki nie przyniosły pożądanych efektów, a firma z miesiąca na miesiąc powiększała stratę, tracąc jednocześnie pozycje rynkową i zaufanie dostawców. Od sierpnia 2004 r. spółka zaprzestała praktycznie działalności operacyjnej, a wymagane zobowiązania wobec wierzycieli przekroczyły wartość jej majątku. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 8 marca 2005 r., który bazując na materiale dowodowym przedłożonym przez skarżącego (spis podmiotów zobowiązanych wobec dłużnika, wykaz majątku dłużnika, sprawozdanie finansowe, spis wierzycieli, a także wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu z dnia 2 marca 2005 r.) oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka N. od sierpnia 2004 r. nie prowadzi działalności i nie realizuje posiadanych zobowiązań, co czyni ją niewypłacalną, a majątek który posiada (samochód marki Żuk o wartości 3.000 zł, komory chłodnicze o wartości 10.000 zł oraz wierzytelności na kwotę 22.921,41 zł) nie pozwala na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet gdyby przyjąć za skarżącym, że stan niewypłacalności spółki powstał w związku ze sprzedażą nieruchomości i koniecznością uregulowania w związku z tym stosownych zobowiązań podatkowych, to nie budzi wątpliwości, iż o istnieniu powyżej powinności (obowiązku podatkowego) i braku możliwości finansowych na jego realizację skarżący miał świadomość już w chwili dokonywania czynności sprzedaży, tj, w dniu 19 listopada 2004 r., i od tej daty powinien liczyć się właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2006 r. D. G. - reprezentowany przez radcę prawnego - podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 i 21 p.u.n. poprzez dowolne uznanie, że: - nie zaistniały w sprawie przesłanki do zwolnienia skarżącego, jako członka zarządu spółki N., od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, w szczególności z tego powodu, że wniosek o ogłoszenie upadłościowej spółki został oddalony z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania, - egzekucja przeciwko spółce N. okazała się bezskuteczna; 2. art. 11 i 21 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w niewłaściwym czasie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe nie poczyniły własnej rzetelnej oceny sytuacji majątkowej spółki poprzestając jedynie na ustaleniach Sądu w postępowaniu upadłościowym, które zostały dokonane według stanu spraw spółki na koniec grudnia 2004 r. i nie wynikało z nich aby stan niewypłacalności spółki istniał już w sierpniu 2004 r. Zdaniem skarżącego wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność istnienia niewypłacalności spółki od sierpnia 2004 r. nie wynika również z wniosku o ogłoszenie upadłości. Zawarte w nim oświadczenie o stanie niewypłacalności, to jest zaprzestaniu spłaty zobowiązań i przekroczeniu przez te długi wartości majątku spółki dotyczyło bowiem stanu spółki na grudzień 2004 r. Natomiast decyzja o ograniczeniu działalności spółki od miesiąca sierpnia 2004 r., której Sąd nadaje istotne znaczenie dla oceny momentu złożenia wniosku o upadłość spółki, nie stanowi prawnej przesłanki powstania niewypłacalności spółki. W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pominął fakt podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 24 lipca 2004 r. ze środków spółki o kwotę 20.543 zł, co świadczy o tym, że występowanie w tym okresie o upadłość spółki byłoby z pewnością przedwczesne i nieuzasadnione. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę podnoszonych przez skarżącego okoliczności, że w okresie od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. była regularnie spłacana większość zobowiązań Spółki (m.in. 13 bilansami transakcji pomiędzy N. sp. z o.o. a D. sc) oraz że ocena finansowa aktywów i pasywów spółki, stanowiąca podstawę ograniczenia działalności spółki od sierpnia 2004r., wskazywała, że jej majątek powiększony o jej wierzytelności, był w zupełności wystarczający na pokrycie długów spółki (wniosek o umorzenie postępowania z dnia 26 sierpnia 2005r.). Zarzucono również nie przeanalizowanie przedstawionych przez skarżącego dowodów zestawień obrotów z wierzytelnościami innych rozliczeń spółki. Zdaniem skarżącego stan niewypłacalności, uzasadniający ogłoszenie upadłości, spółka osiągnęła dopiero w grudniu 2004 r., w szczególności z powodu przeterminowania towaru w magazynach oraz powiększającego się o bieżące należności zobowiązania spółki z tytułu podatków, w tym przede wszystkim wymagalnego w dacie 27 grudnia 2004 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r.) skarżący stwierdził, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Istotne jest również aby bezskuteczność egzekucji została formalnie stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze uznał, że nie zasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna. Dysponowała ona bowiem majątkiem trwałym w kwocie 30.000 zł (urządzenia chłodni, samochód dostawczy) oraz majątkiem obrotowym, na który składały się wierzytelności o wartości 23.840 zł, wobec którego organy nie skierowały jednak egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołana podstawa skargi kasacyjnej - naruszenie prawa materialnego - nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Podniesione w jej ramach zarzuty naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i 21 p.u.n. pozbawione są bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis prawa materialnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.u.n zbudowane są z dodatkowych jednostek redakcyjnych. Pierwszy składa się z czterech paragrafów, z których paragraf pierwszy rozbudowany jest do dwóch punktów a punkt pierwszy do dwóch podpunktów. Art. 11 zbudowany jest natomiast z dwóch ustępów. Każda z tych jednostek redakcyjnych zawiera różne normy prawa materialnego. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) (ust. 1 pkt 1) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (ust. 1 pkt 2). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Ponadto w przypadku gdy spółka nie posiada zarządu za zaległości podatkowe spółki na zasadach określonych w § 1 i 2 odpowiada jej pełnomocnik, albo wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany (§ 3). Powyższe zasady odnoszą się również do byłych członków zarządu, byłych pełnomocników i byłych wspólników (§ 4). Natomiast art. 1 ust. 1 p.u.n. zawiera ogólną definicję niewypłacalności dłużnika, stanowiąc, że jest nim dłużnik, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Przy czym w ust. 2 dodano, że dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wskazanie zatem art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 11 p.u.n. w sytuacji gdy przepisy te dzielą się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda stanowi samodzielną normę prawną wymagałoby od Sądu dokonania interpretacji zarzutów w celu ustalenia, który z nich mógł zostać naruszony, co jest w świetle zasad wynikających z wymienionych na wstępie przepisów niedopuszczalne. Ponadto dodać należy, że skarżący nie wskazał, czy naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Biorąc pod uwagę treść tego zarzutu odwołującego się do "uznania, że nie zaistniały w sprawie przesłanki do zwolnienia skarżącego, jako członka zarządu spółki N., od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki" należało przyjąć, że do naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego doszło na skutek jego niewłaściwego zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z którym organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny sytuacji majątkowej spółki, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że egzekucja administracyjna stała się bezskuteczna, a zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w niewłaściwym czasie nie zmierza jednak do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i 21 p.u.n. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a nie jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Dla podważenia prawidłowości oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu umożliwiającego Sądowi drugiej instancji kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, co oznacza to, że jest on nimi związany. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w oparciu o przedstawione dowody, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku spółki była bezskuteczna oraz że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny w oparciu o przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki N., a skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za te zobowiązania na zasadzie określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.