I FSK 1131/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1440/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., I SA/Gd 1440/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej S. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, poczynionymi w 2010 r. Z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. gmina wystąpiła 18 grudnia 2015 r. dokonując centralizacji rozliczeń VAT Urzędu Miejskiego S., Zakładu Gospodarki Miejskiej oraz Zespołu Szkół Podstawowych S. Rozpoznające sprawę organy podatkowe obu instancji przyjęły, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem inicjującym postępowanie podatkowe złożone zostały po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W takiej bowiem sytuacji, 5-letni termin do dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie stanowi przeszkody do skutecznego dochodzenia nadpłat w terminie wskazanym w art. 79 § 2 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadnością w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 §1, art. 21 § 3a, art. 165 o.p., art. 15 ust. h, art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 81 b o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku gdy gmina nie przeprowadziła skutecznie centralizacji rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych do czego miała pełne prawo korzystając z zasady samoobliczania podatku a nie obowiązek, który można w całości scedować na organ podatkowy, wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1, art. 86 ust 13 i 86 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a, art. 165, art. 81b o.p., poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i przyjęciu tezy, że rola organu podatkowego nie ogranicza się ogranicza się do weryfikacji korekty złożonej w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę i to tylko podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Żaden z przepisów prawa nie nakazuje dokonywania rozliczenia korekty w miejsce podatnika przez organ podatkowy. - naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię art. 74 o.p. polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-276/14, 2) poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ podatkowy mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego wcześniej przez stronę podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie wyraziła woli skorzystania, 3) art. 81 § 1, art. 81 b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2 a o.p. poprzez uznanie, że złożona przez gminę korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest prawidłowa. Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1015/10; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1832/13; z 21 września 2015 r., I FSK 849/16; z 24 maja 2016 r., I FSK 1625/14; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1692/14; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1427/15; z 29 czerwca 2017 r., I FSK 1067/15; z 16 listopada 2017 r., I FSK 326/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 386/17; z 3 lipca 2019 r., I FSK 649/17; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Wskazany powyżej wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., I FSK 326/17, dotyczy wprost kwestii zbieżnej z występującą w niniejszej sprawie, kiedy inna gmina złożyła 31 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w VAT za miesiące od stycznia go grudnia 2010 r. i spotkała się z odmową ze strony organu podatkowego, który uznał, że wniosek został złożony po upływie terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podążając zatem za wyrokiem NSA z 16 listopada 2017 r. stwierdzić należy, że odstąpienie od zastosowania terminu z tego przepisu jest uzasadnione wówczas, gdy podatnik nie miał możliwości korekty swych rozliczeń podatkowych z uwagi na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego. Praktyka organów podatkowych była zaś taka, że odmawiały one gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej przez ich jednostki organizacyjne, które uznawano za podatników odrębnych od samej gminy. Taka praktyka organów podatkowych znajdowała odzwierciedlenie w komunikacie Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r. oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Potwierdziła ją odpowiedź Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, w której jednoznacznie stwierdzono, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów wyjaśnił, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat, została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa. Gmina dokonywała zatem rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe. Nie kwestionowano poprawności deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez gminę i jej jednostki organizacyjne z uwagi na brak samodzielności tych jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług. Uprawniony jest więc wniosek, że prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa. W konsekwencji, korekty deklaracji złożonych przez gminę w niniejszej sprawie należy uznać za wynikające z wyroku TSUE C-276/14. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że zmiana statusu prawno-podatkowego jednostek samorządu podatkowego ma swój początek w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 i od tego momentu gmina miała możliwość skorygowania swych deklaracji podatkowych ma zatem jedynie walor teoretyczny, bo powszechna praktyka organów podatkowych wobec gmin uległa zmianie dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C- 276/14. Co więcej, 1 października 2016 r weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, to należy ten fakt uwzględnić przy wykładni art. 74 pkt 1 o.p. Podsumowując, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez Gminę są tego rodzaju, o jakich stanowi art. 74 pkt 1 o.p., a termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma tu zastosowania, przepis ten nie może być traktowany jako szczególny, o jakim mowa w art. 79 § 2 o.p. Wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że termin określony w tym przepisie w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie ma zastosowania. Uprawnione jest stanowisko gminy, że wniosek o zwrot nadpłat oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być skutecznie złożony do upływu określonego zgodnie z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którymi nadpłaty te i zwrot są związane. Gmina złożyła wniosek 18 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Tym samym wniosek ten należy uznać za złożony w terminie, który umożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. Mając powyższe na względzie na niezasadne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w punktach 1 i 2 (tj. art. 74 o.p., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). 4.3. Wobec braku uzasadnienia nieskuteczne są zaś wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz wskazany w punkcie 3 zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 81 § 1, art. 81 b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2 a o.p.). Jakkolwiek bowiem związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05, publik. CBOSA), a zatem związanie dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Podkreślić tu też należy, że zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. postanowienie NSA z 11 października 2006 r., II FSK 1411/06, publik. CBOSA). Brak zatem wskazania w środku odwoławczym jakichkolwiek motywów omawianej części podstawy zaskarżenia czyni niemożliwym jej rozważenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 999/06, publik. CBOSA). 4.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.