III SA/Wa 1252/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności L.S. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Powyższy organ decyzją z dnia [...] października 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz R.P., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 5.803,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.546,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 69,91 zł. 3. Skarżący w odwołaniu z dnia 2 listopada 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jego zdaniem, z art. 116 § 1 O.p. wynika, że kluczowym kryterium, pozwalającym na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest ocena upadłości spółki, tj. czy do zgłoszenia upadłości doszło albo z opóźnieniem, albo w ogóle nie doszło. Skarżący podkreślił, że § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji, a regulacja ta ustanawia warunki, na jakich za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać jej były członek zarządu (jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 O.p.). Skoro kluczowym kryterium, pozwalającym na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest upadłość spółki, tj. do zgłoszenia upadłości musiałoby dojść albo z opóźnieniem, albo w ogóle nie zostałoby ona ogłoszona, to ważne jest, aby postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie momentu, od którego istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Nadto, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek rozważań co do sytuacji finansowej Spółki i nie dokonał ustaleń tego, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa/członka zarządu. W szczególności, nie można utożsamiać powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości z datą, w której Spółka nie uiściłaby podatku (mimo upływu terminu do jego zapłaty). Skarżący zaakcentował, że organ podatkowy pominął, że data powstania przesłanek ogłoszenia upadłości powinna zostać ustalona precyzyjnie, a ustalenie jej należy do niezbywalnego zakresu zadań i obowiązków organu podatkowego. Nie spełnia tego kryterium wskazanie "początku roku 2014 r." jako "momentu" powstania przesłanek upadłości. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS", "Dyrektorem"), decyzją z dnia [...] marca 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz R.P. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu powołując się na art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2, § 3, art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy: występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika oraz od nieistnienia przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność. Dyrektor zaakcentował, że terminy płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII/2014 r. upłynęły w dniu 20 stycznia 2015 r., zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII 2014 r. został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p., ponieważ organ egzekucyjny w dniu [...] sierpnia 2017 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Źródło odpowiedzialności płatnika, tj. decyzja z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] została doręczona w dniu 7 grudnia 2019 r. Dyrektor wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] marca 2021 r., Skarżący wraz z R.P. był członkiem zarządu od [...] września 2011 r. do [...] października 2016 r., zatem również w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII/2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 stycznia 2015 r. Nadto, w stosunku do Spółki, w dniu [...] września 2019 r. zostało wydane postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd zaszły przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego, który nie wykazał okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W szczególności, Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku (art. 16 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: "p.u.i.n."). Zdaniem Dyrektora, już w 2013 r. kondycja finansowa firmy nie była najlepsza, a w 2014 r. uległa pogorszeniu i wtedy zaistniały przesłanki zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n.: wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia 20 lutego 2014 r. Tym bardziej, że organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem Spółki o czym świadczy zbieg egzekucji na rachunkach bankowych z Komornikami Sądowymi przy Sadzie Rejonowym dla W., [...] Urzędem Skarbowym W., Urzędem Skarbowym W. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 p.u.i.n., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 5. Strona w skardze, wnosząc o uchylenie wydanej przez Dyrektora decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego wykraczającą poza rezultaty wykładni gramatycznej oraz celowościowej; b) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcie stosownych działań w tym celu; d) art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy (który wydał zaskarżoną decyzję), że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały w innym czasie niż zostało to utrwalone w decyzji wydanej w toku I instancji (przez NUS), jak również poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (w zakresie analizy finansowej Spółki), co leżało w zakresie zadań organu I instancji i nie mogło być przedmiotem uzupełnienia przez organ II instancji (vide art. 233 § 2 O.p.); e) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; f) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 4 O.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uprawniające organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zaległościami podatkowymi Spółki pomimo tego, że w sprawie Spółki został złożony wniosek o upadłość. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 116 O.p wynika, że kluczowym kryterium, pozwalającym na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest upadłość spółki, tj. do zgłoszenia upadłości musiałoby dojść albo z opóźnieniem, albo w ogóle nie zostałaby ona ogłoszona. Zdaniem Skarżącego, ważne jest więc, aby postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie momentu, od którego istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Nadto odpowiedzialność może obciążać jedynie tych członków zarządu (byłych członków zarządu), którzy mieli przynajmniej potencjalny wpływ na sprawy finansowe spółki (podatnika). Zaakcentował, że zobowiązanie Spółki jako płatnika w zakresie podatku dochodowego dotyczy 2014 r., przy czym zostało one określone w decyzji wydanej dopiero w 2019 r., tj. w czasie, w którym Skarżący już nie był członkiem zarządu. W ocenie Strony, zaskarżona decyzja jako moment powitania przesłanek upadłości określa początek 20 lutego 2014 r. (s. 9.), zaś takie oznaczenie jest nie tylko niespójne z ww. ustaleniami decyzji wydanej przez Naczelnika, lecz także w żaden sposób nie wynika z innych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, w szczególności z analizy wskaźnikowej (s. 89 zaskarżonej decyzji), w której jako jedyny poddany analizie aspekt finansów przedsiębiorstwa występuje relacja zobowiązania/aktywa. "Wysokie uzależnienie finansowe" (s. 9 zaskarżonej decyzji), samo w sobie, nie mogło przesądzić o powstaniu przesłanek upadłości, ponieważ istota upadłości leży w utracie zdolności do regulowania zobowiązań, co należy do sfery płynności, a nie struktury kapitału. Wadliwym jest postępowanie, kiedy Naczelnik ustala moment powstania przesłanek upadłości jako "początek 2014 r.", a organ odwoławczy, tj. Dyrektor wskazuje w tym samym kontekście na 20 luty 2014 r. Skoro analizę finansową (wskaźnikową) sytuacji finansowej Spółki przeprowadza Dyrektor, "wyręczając" Naczelnika, to jest to przejawem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nadto, nie można utożsamiać powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości z datą, w której Spółka nie uiściłaby podatku (mimo upływu terminu do jego zapłaty). 6. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. 8. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej ze Spółką C. sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu R.P. za zaległości podatkowe Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 O.p., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII 2014 r. w kwocie 5.803,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 2.546,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 69,91 zł. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 4 O.p. polegającego na przyjęciu, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Przy tak zakreślonych granicach skargi w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. 9. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez DIAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. 10. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste – po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; dalej: "p.u.i.n."). Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał i to zarówno w kontekście przesłanki określonej w art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.i.n. Stosownie do art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych O.p. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 11. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność Strony na podstawie art. 116 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji, gdy NUS decyzją z [...] listopada 2019 r. (doręczoną 7 grudnia 2019 r.) orzekł odpowiedzialność płatnika, tj. Spółki za ww. zaległości podatkowe, a postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] lipca 2020 r., stwierdzić należało, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został zachowany. 12. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący, w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r., czyli w dniu 20 stycznia 2015 r., bezspornie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W tym czasie zarząd Spółki był dwuosobowy, co potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] marca 2021 r., z którego wynika, że Skarżący wraz z R.P. był członkiem zarządu Spółki od [...] września 2011 r. do [...] października 2016 r. W tym miejscu wskazania wymaga, iż z uwagi na fakt, że Spółka nie uregulowała zaległych zobowiązań podatkowych, NUS wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, prowadzona na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej, pomimo podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, polegających na skierowaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki do [...] S.A., pozyskaniu informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wykazu z ksiąg wieczystych, z których wynikało, że Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów, ani w Rejestrze Ksiąg Wieczystych, uzyskaniu informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. zgodnie z którymi według stanu na 12 lutego 2020 r. płatnik składek, czyli Spółka posiada zaległości w łącznej wysokości 48.211,08 za okres 01/2015 do 04/2015 i od 06/2015 do 12/2015, dlatego NUS postanowieniem z [...] września 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Powyższe czynności świadczyły o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej. Podane wyżej dane i okoliczności potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska DIAS, zgodnie z którym została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. 13. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ponieważ potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań zaistniała od dnia 20 lutego 2014 r., tj. od chwili zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2014 r., a także w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za styczeń 2014 r., natomiast z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy dla W. pismem z dnia 5 lipca 2019 r. wynika, iż nie wpłynął jakikolwiek wniosek o ogłoszenie upadłości. Reasumując, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżący, jako członek zarządu Spółki w opisanym wyżej okresie, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.i.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. W rezultacie, brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W związku z tym uznać należy, że w stosunku do Skarżącego nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika także, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z nakazu staranności wynika, że dłużnik zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od niego odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności itp. przesłanek troskliwego postępowania, zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania. Dochowanie należytej staranności zależy niejednokrotnie, w większym lub mniejszym stopniu, także od odpowiedniej wiedzy dłużnika (ogólnej i fachowej), jego zdolności umysłowych i fizycznych oraz innych przymiotów tego rodzaju. (Kodeks Cywilny - Komentarz F. Błahuta i inni. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, str. 850-851). 14. Reasumując tę część rozważań, uznać zatem należy, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia aktualnych długów spółki, braku uchwytnych zdarzeń mających całkowicie zmienić sytuację finansową spółki - uda się w przyszłości poprawić kondycję finansową, nie ma znaczenia przy ocenie wskazanej przesłanki. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p. polegający na przyjęciu, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII 2014 r., w kwocie 5.803,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.546,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 69,91 zł. 15. Skarżący zarzucił jednocześnie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpującą oraz błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń, art. 127 O.p. poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały w innym czasie niż zostało to utrwalone w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak również poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (w zakresie analizy finansowej Spółki), co leżało w zakresie zadań organu I instancji i nie mogło być przedmiotem uzupełnienia przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji skargi. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rzeczonych ustaleń można było dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ podatkowy uwzględnił dokumenty finansowe Spółki, m.in. sprawozdania finansowe za lata 2013-2014, bilanse, rachunki zysków i strat za lata 2013-2014 oraz złożone deklaracje i zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a także zobrazować, kiedy wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki, tj. nieregulowanie zobowiązań. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że oprócz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za XII 2014 r., istniały również wcześniejsze zobowiązania Spółki w tym podatku za I - II 2014 r. oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I, II, IV, VI, IX, X, XII 2014 r. Spółka posiadała również niespłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. Jednocześnie zasadnie przyjęły, iż w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za I 2014 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za I 2014 r., wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia 20 lutego 2014 r. W tym miejscu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego co do błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały w innym czasie niż zostało to utrwalone w decyzji NUS. Tym samym nie można uznać, iż wykazany przez NUS moment powstania przesłanek upadłości określony na początek 2014 r., był sprzeczny ze sprecyzowaną przez organ odwoławczy w tym zakresie datą określającą początek biegu terminu na złożenie wniosku o upadłość (20.02.2014 r.). Zasadnie zatem przyjęto, że momentem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był właśnie 20 luty 2014 r., ponieważ w tym czasie nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało już charakter ciągły i regularny (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01/2014 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 01/2014 r.). W związku z powyższym sformułowany w tym kontekście zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) uznać należy za chybiony, pomijając nawet uwagę, że ewentualna modyfikacja przez DIAS daty wystąpienia w Spółce przesłanek upadłościowych nie stanowiłaby naruszenia tej zasady, skoro ww. organ respektował granice przedmiotowe sprawy, wydał decyzję w tym samym zakresie, a jako organ odwoławczy był uprawniony do dokonywania zmian w zakresie ustaleń faktycznych i do innej oceny prawnej ustaleń nowych i ponowionych za NUS, o ile uznał, że co do zasady zaskarżona decyzja pierwszej instancji odpowiada prawu. 16. Mając powyższe na uwadze Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi o niepopartym wystarczającymi dowodami określeniu momentu niewypłacalności Spółki, jak też wątpliwościach organów co do jej zaistnienia w ogóle. W tym miejscu zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy wątpliwości takich nie pozostawia, znajdują się w nim bowiem liczne dowody z dokumentów świadczące o tym, że Spółka nie uiściła swego wymagalnego zobowiązania, była zatem bezsprzecznie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Podkreślenia zarazem wymaga, iż przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ww. ustawy jest zatem czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. DIAS w wydanym rozstrzygnięciu dodatkowo przeanalizował bilanse Spółki, w celu wyjaśnienia, czy i kiedy jej zobowiązania przewyższały wartość jej majątku. Jednocześnie dokonując analizy sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, przeprowadził ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia, który dla Spółki wyniósł na koniec 2013 r. 0,73, a na koniec 2014 r. wyniósł 0,9, świadczy o tym, że w 2013 r. i 2014 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna. Organ odwoławczy wykazał, że już w 2013 r. kondycja finansowa firmy nie była najlepsza, a w 2014 r. uległa pogorszeniu. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, iż zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. 17. Z kolei w zakresie stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym "...wystarczyło wykazać nieskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz ustalić, że istnieje po jej stronie zaległość podatkowa, aby automatycznie obciążyć nią byłych członków zarządu.", stwierdzić należy, iż powyższe dwie okoliczności uprawniające przeniesienie odpowiedzialności współistnieć muszą z trzecią, tj. piastowanie przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki w dacie powstania zaległości. Za takim "ujęciem" przemawia bowiem literalne brzmienie art. 116 O.p., w którym Ustawodawca racjonalnie, logicznie i po prostu sprawiedliwie rozłożył ciężar dowodu poszczególnych przesłanek. Powyższe nie czyni wcale martwym części przepisu art. 116 O.p., lecz jedynie zmusza, aby to członek zarządu spółki kapitałowej wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość. Tym samym za błędną należało uznać interpretację zaprezentowaną w skardze, polegająca na forsowaniu poglądu, iż niewystąpienie w spółce przesłanek upadłościowych wyklucza przeniesienia odpowiedzialności. Taka interpretacja mogłaby prowadzić do wniosku, że im lepsza była kondycja spółki w czasie, gdy kierowała nią dana osoba i powstawała zaległość podatkowa, tym bardziej nie można na tę osobę przenieść odpowiedzialności za powstanie i niezapłacenie tej zaległości. Powyższe nie może usprawiedliwiać faktu, iż Skarżący nie podjął żadnej próby wykazania innej przesłanki egzoneracyjnej, tj. istnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych zaległości (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 18. Poczynione w sprawie ustalenia przesądziły o uznaniu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. 19. Reasumując dotychczasowe rozważania, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należało uznać za niezasadne. 20. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.