II FSK 305/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 652/11 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 652/11, oddalił skargę J[...] S.A. z siedzibą w N. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że Spółka zdecydowała się zdjąć ze stanu magazynowego 678 sztuk blatów stołowych i wycofać je ze sprzedaży; przy czym 468 blatów uznano za nieprzydatne i ich wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w odniesieniu do pozostałych 210 uznano, że w przyszłości mogą zostać jeszcze zbyte – ich wartość zaksięgowano jako "pozostałe przychody operacyjne". Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych równowartości 468 blatów, ponieważ nie zostały one zlikwidowane; zdjęto je jedynie ze stanu magazynowego z pozycji towarów do sprzedania i wpisano ponownie, jako towar nieprzydatny. Zmiana ta ma wyłącznie charakter bilansowy, nie może natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W ocenie organu podatkowego, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nienadających się do sprzedaży towarów, wytworzonych we własnym zakresie, jest ich fizyczna likwidacja bądź odsprzedanie. Zdaniem organu podatkowego, Spółka ponadto niezasadnie zaliczyła równowartość księgową 210 blatów stołowych do przychodów podatkowych, ponieważ nie zostały one sprzedane – zmieniono jedynie ich pozycję księgową i magazynową. W odwołaniu Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz jego błędną ocenę. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do odmowy uznania kosztów produkcji towaru nie nadającego się do sprzedaży jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka argumentowała, że produkcja blatów stołowych nie przyniosła jej korzyści. Zdaniem Spółki, koszt ich wytworzenia powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji o ich likwidacji. Likwidacja blatów ze względu na zawarte w nich niebezpieczne związki chemiczne wymagałaby oddania ich do utylizacji wyspecjalizowanemu podmiotowi, stąd też przyjęto je na stan magazynowy. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu rozliczane są w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży towaru. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie towaru, jeżeli z obiektywnych przyczyn nie został on sprzedany, a wyrób uległ likwidacji (art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.). Samo podjęcie decyzji o likwidacji towaru nie jest natomiast czynnością powodująca faktyczną zmianę w składnikach majątku obrotowego i nie daje podstaw do zaliczenia kosztu jego wytworzenia do kosztów uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organ pierwszej instancji wynika natomiast, że Spółka nie zlikwidowała blatów stołowych, a jedynie zmieniła ich pozycje magazynowe i bilansowe. Organ odwoławczy uznał, że nie rozpoczęcie likwidacji blatów stołowych ze względu na konieczność utylizacji nie jest argumentem przemawiającym za zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną ocenę. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy towar, chociaż utracił swoją przydatność, nie został faktycznie zlikwidowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ja oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu równowartości 468 sztuk blatów stołowych, jako wyrobów gotowych, względem których Spółka podjęła decyzję o ich likwidacji i 210 sztuk blatów stołowych zaliczonych do przychodów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości blatów stołowych jest ich likwidacja. Zdjęcie ze stanu magazynowego blatów stołowych i ponownie ich przyjęcie pod inną pozycją miało jedynie znaczenie bilansowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził badanie ksiąg rachunkowych Spółki i ustalił, że bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.251.088,17 zł stanowiącą wartość nie zlikwidowanych 678 blatów stołowych, a do przychodów kwotę 387.505,19 zł stanowiącą wartość 210 niesprzedanych blatów stołowych. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku fizycznej likwidacji towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy zauważyć, że koncentrują się one zarówno wokół kwestii błędów w zakresie wykładni i zaniechania zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i uchybienia przepisom postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym badanie naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, jej autor upatruje kwalifikowanego uchybienia sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym, że wybiórczo przedstawił stan sprawy oraz uchylił się od jego szczegółowego rozważenia, a w konsekwencji oddalił skargę. Nie sposób przyjąć, że doszło do tak rozumianego naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia odpowiadającego przesłance z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a. Stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę został przedstawiony w sposób jasny, bez pominięcia jakichkolwiek okoliczności (elementów), które miałyby przesądzające znaczenie przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jest rzeczą znamienną, że w samej skardze kasacyjnej nie wskazano faktów, które sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował, bądź niewłaściwie zrekonstruował. Rozpatrywana sytuacja jest zresztą na tyle prosta i zrozumiała, że nie bardzo wiadomo, jaką postać – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przybrał popełniony przy wydawaniu wyroku błąd. Z uwag tych płynie wniosek, że wadliwość kojarzona z zachowaniem korespondującym z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. była niczym innym, jak pochodną błędu utożsamianego z naruszeniem przepisu prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Problem w tym, że formułując twierdzenie co do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odniesiono tego przepisu do rozważanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zasadniczego elementu stanu faktycznego sprawy (zaliczenia w poczet kosztów odpisów aktualizujących wartość zapasów wyrobów gotowych), poprzestając na przywołaniu ogólnych ustaleń orzecznictwa sądowoadministracyjnego związanych z rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zamieszczone na s. 4 – 5 skargi kasacyjnej dywagacje w tej materii są tyleż trafne, co oderwane od rozpatrywanej kwestii. Nie ulega wątpliwości, że dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia należało – tak, jak uczyniono to uzasadniając zakwestionowane rozstrzygnięcie – uwzględnić regulację z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4 lit. d i 4 lit. e wspomnianej wcześniej ustawy. Jest również rzeczą bezsporną, że nie doszło do likwidacji blatów stołowych, co jednoznacznie potwierdza analiza protokołu z dnia 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii na s. 7 pisemnych motywów zapadłego wyroku, prezentując wyliczenie uzasadniające tezę o bilansowej wycenie, a nie rzeczywistej likwidacji blatów stołowych w wielkości 678 sztuk. Istotna jest w tym przypadku konstatacja, że w księgach podatkowych za 2008 r. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę 387.505,19 zł (wartość 210 sztuk blatów, których faktycznie nie sprzedano), zaś do kosztów uzyskania przychodów – kwotę 1.251.088, 17 zł (wartość wytworzenia 678 blatów). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.