II FSK 2990/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 272/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. oraz kosztów egzekucji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 272/12, uwzględnił skargę A.C. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 31 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu L. sp. z o.o. z siedzibą w P. – nazywanej dalej "Spółką", za wymienione powyżej zaległości podatkowe. Decyzją z 12 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględniwszy odwołanie Skarżącego uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 15 czerwca 2009 r., działając na podstawie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm), umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r., wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji od każdego z wymienionych powyżej tytułów. Decyzją z 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga na powyższą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 994/09) z uwagi na nieusunięcie przez Skarżącego jej braków formalnych. Pismem z dnia 2 maja 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 15 października 2009 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W motywach wniosku Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 995/09, w którym sąd orzekł, że A.K., drugi członek zarządu Spółki, nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 15 października 2009 r. z uwagi na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w motywach decyzji zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma szczególnych charakter. Jego przedmiotem jest stwierdzenie, czy zaszła któraś z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku wskazanego przez Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przesądził kwestii odpowiedzialności A.K., drugiego członka zarządu Spółki. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było bowiem nieustalenie przez organ podatkowy, czy okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości powstały do 28 października 2004 r. Do tego czasu A.K. oraz Skarżący byli członkami zarządu Spółki. W wyroku tym sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, a jedynie naruszenie prawa polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto wyrok ten był rozstrzygnięciem w indywidualnej, konkretnej sprawie i nie miał mocy powszechnie obowiązującej. W trakcie postępowania podatkowego toczącego się na skutego tegoż wyroku, podatnik przedstawił wyrok sądu powszechnego, z którego wynikało, że w czasie, gdy był członkiem zarządu Spółki, nie wystąpiły przyczyny do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wobec tego, zdaniem organu, podatnik nie został uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale na podstawie nowego materiału dowodowego. Okoliczność ta nie odpowiada natomiast przesłance wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. W czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania, tym samym nie wystąpiła żadna z przesłanek opisanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił także uwagę na kwestię umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej A.K. za zaległości podatkowe Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niezebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji doszło do rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji upatrywał rażącego naruszenia prawa w niedostatecznym wykazaniu przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09), sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za nieuregulowanie przez Spółkę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, błędnie uznały, iż jest ono tożsame z zobowiązaniem podatkowym (art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zwrócił przy tym uwagę, że przywołana uchwała ma moc wiążącą dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Sąd pierwszej instancji podniósł ponadto, że jakkolwiek w świetle art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie mogą odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niemniej jednak przepisy tejże ustawy nie przewidują uprawnienia organu do ich naliczania każdorazowo na dzień wydania decyzji. Biorąc pod uwagę, że na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.K., drugi członek zarządu, został uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, odmienne rozstrzygnięcie sprawy byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Jedynym powodem, dla którego Skarżący miałby ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, byłoby bowiem nie uzupełnienie w terminie braku formalnego skargi. Na poparcie swojego stanowiska, sąd pierwszej instancji przytoczył fragment zdania odrębnego Mariana Zdyba od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 2003 r. w sprawie o sygn. akt SK 5/03. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż odpowiadała ona prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie tezy o naruszeniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił także wskazań, co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej błędnej praktyki stosowania przez organy podatkowe w powiązaniu z postulatem interpretacji przez organy przepisów prawa zgodnie z zasadą sprawiedliwości i ideą państwa prawa. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niedostateczny, zwłaszcza niewykazanie przesłanek, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, chociaż obowiązek ich wykazania spoczywał na Skarżącym; - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 107 § 1 i art. 109 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że naliczenie odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji ostatecznej, przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na członków jej zarządu, bez uwzględnienia wpłat na poczet decyzji nieostatczenej, uchylonej w postępowaniu odwoławczym, stanowi rażące naruszenie prawa. II FSK 2990/12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że zasadzają się one na rozróżnieniu zwykłych i kwalifikowanych wad, którymi dotknięta może być decyzja organu administracji publicznej lub poprzedzające ją postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zaaprobować tezę, że w rozważanym przypadku doszło albo mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania w następstwie błędnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu głównym, które jednak nie stwarza podstaw do uruchomienia sankcji nieważności decyzji w ramach trybu nadzwyczajnego, gdyż nie odpowiada przesłance rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dominującym w doktrynie poglądem, także naruszenie przepisów postępowania może być – ze względu na skalę i skutki naruszenia – zakwalifikowane jako wskazana wadliwość (zob. przykładowo: J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1044). Na okoliczność tę zwrócono uwagę na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyliczając naruszone w stopniu rażącym, pozostające w ścisłym związku ze sobą, przepisy: art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w tej materii zapatrywania, jak również zgadza się z twierdzeniem, że zajęcie odmiennego stanowiska stałoby w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa i sprawiedliwości (art. 2 i 32 ustawy zasadniczej). W "symetrycznych" – gdy chodzi o stan faktyczny i prawny – sprawach powinny bowiem zapadać rozstrzygnięcia o tej samej treści. Eliminowaniu błędów w tym zakresie służą m. in. przepisy regulujące nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Muszą one być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić realizację podstawowych wartości konstytucyjnych, zaspokajając także elementarne poczucie sprawiedliwości jednostki. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej zdają się być przejawem skrajnego formalizmu procesowego, tj. stosowania obowiązujących przepisów prawa bez uwzględnienia ich celu i sensu. Zasadności tego spostrzeżenia nie podważa bynajmniej konstatacja, która znalazła się na s. 10 – 11 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zauważono w niej mianowicie, że sytuacja strony "jest przeciwieństwem do sytuacji A.K., który z powodzeniem wykorzystał przysługujące mu środki prawne". Niezrozumiałe jest również stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaniechał "podania, jakie to konkretne normy prawne wynikające z przepisów prawa pozytywnego zostały naruszone przez organy podatkowe" (s. 11). Przepisy te wymieniono wprost na s. 6 uzasadnienia wydanego wyroku, a co więcej – wyjaśniono, jak – w związku z zasadami konstytucyjnymi równości wobec prawa i sprawiedliwości – powinny one być wykładane. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.