II FSK 1816/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1549/05 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz adwokata K. M. – Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. Sąd pierwszej instancji stan sprawy przedstawił następująco: Pismem z dnia 6 lipca 2005r. L.O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym za 2000 i 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, powołując się na brak środków finansowych uniemożliwiający spłatę zobowiązania. Pismem z dnia 18 lipca 2005 r. organ wezwał wnioskodawcę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów uzasadniających wniosek. W piśmie z dnia 28 lipca 2005 r. wnioskodawca podał, że miesięczne koszty związane z utrzymaniem rodziny, na które składają się opłaty za gaz, energię, wywóz śmieci, kanalizację i wodociągi wynoszą łącznie 950,- zł. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że ma na utrzymaniu żonę oraz dwoje dzieci. Posiada jedynie dwa stare samochody, które dodatkowo obciążone są kredytami i piekarnię po matce, nadającą się do generalnego remontu, na który nie posiada środków. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, stwierdzając brak przesłanek do udzielenia ulgi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaległość podatkowa nie wynikła z nagłych losowych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, lecz powstała w związku z przeprowadzoną kontrolą, podczas której stwierdzono zawyżanie kosztów uzyskania przychodu. W tych okolicznościach, umorzenie zaległego podatku i należnych odsetek za zwłokę w tym konkretnym przypadku w sposób nieuzasadniony uprzywilejowałoby podatnika wobec innych, rzetelnie regulujących zobowiązania podatkowe, co naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Stwierdzenie braku środków na pokrycie zobowiązań względem Skarbu Państwa nie może stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji podnosząc, że dla celów stwierdzenia jego sytuacji osobistej i majątkowej całkowicie wystarczające jest złożone przez niego pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenie w formie pisemnej. Wykazanie zaś przez niego braku środków finansowych przesądza o wystąpieniu ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika. Decyzją z dnia 26 października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych na podatniku jako osobie starającej się o ulgę ciążą szczególne obowiązki w zakresie udowodnienia określonych faktów powoływanych na poparcie wniosku, podczas gdy wnioskodawca nie odpowiedział należycie na skierowane do niego w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wezwanie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, obecna sytuacja podatnika nie może być powodem do zastosowania ulgi. Podatnik nadal uzyskuje dochody z tytułu najmu lokalu. W 2004r. uzyskał dochód w kwocie 11.800,00 zł (według PIT-36), a według PIT-D odliczone rachunki na remont za 2004 r. wyniosły 14.884,00 zł, a zatem poniesione wydatki na remont przewyższają osiągnięty dochód. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, iż organy podatkowe wydały swe rozstrzygnięcia bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podniósł, że dokumenty obrazujące jego sytuację osobistą i materialną zaginęły oraz że ma na utrzymaniu chorą matkę oraz niepracującą żonę i dwie córki. Prowadzona przez matkę piekarnia nie przynosi żadnych dochodów, posiadane przez niego nieruchomości nie przynoszą żadnego dochodu, a samochody mają znikomą wartość rynkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Stwierdził, że kontrola orzeczeń uznaniowych ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i polega w szczególności na sprawdzeniu, czy rozstrzygnięcie merytoryczne poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów O.p., normujących postępowanie dowodowe. Zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny dostępnego im materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie poczynił wszelkie starania w celu umożliwienia skarżącemu należytego przedstawienia i udokumentowania okoliczności, które mogłyby przesądzać o wydaniu decyzji zgodnie z jego żądaniem. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał inicjatywy w aspekcie dostarczenia i oceny materiału dowodowego. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, w tym kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nierozważnie wszystkich przesłanek umorzenia zaległości podatkowych przewidzianych w tym przepisie, w szczególności nieustalenie, czy w wyniku konieczności zapłaty przez skarżącego należności podatkowych nie zostanie również naruszony uzasadniony interes publiczny, - art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności nierozważnie, czy konieczność zapłaty należności wobec Państwa nie stworzy u skarżącego realnej możliwości pogorszenia sytuacji materialnej lub wręcz utraty środków niezbędnych do zaspokojenia potrzeb skarżącego i jego rodziny i konieczności uzyskania pomocy ze strony państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym. Z istoty decyzji uznaniowej wynika pozostawienie organowi swobody wyboru kierunku rozstrzygnięcia, które jednak musi zostać podjęte w zgodzie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, wyznaczającymi standardy ustalania stanu faktycznego sprawy oraz formalne elementy rozstrzygnięcia (w tym dotyczące uzasadniania decyzji). Decyzja podjęta na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie ma zatem charakteru arbitralnego; organ jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Organ może - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Uznaniowy charakter decyzji organu determinuje również zakres kontroli sądowoadministracyjnej, prowadzonej w przedmiocie takiego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt I OSK 1279/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku uznania administracyjnego "kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do oceny sposobu ustalenia treści kryterium, sposobu wykorzystania tego kryterium w rekonstrukcji normy z przepisu i zbudowania treści decyzji, a także sposobu uzasadnienia przez organ administracyjny powyższych działań i towarzyszących im rozumowań, a w przypadku pojawienia się kryteriów mogących ze sobą pozostawać w kolizji – sposobu i wyniku wyważenia pozostających w kolizji wartości z punktu widzenia ich znaczenia dla treści decyzji. Nie obejmuje natomiast, co do zasady, samej ustalonej przez organ treści tych kryteriów, jeżeli nie pozostaje ona w wyraźnej kolizji z aksjologią prawną czy jednoznacznie wyrażonymi normami prawa". Z kolei w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I OSK 1496/10) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "kontrola legalności rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym sprowadza się do zbadania, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, czy dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne. Istotne jest także zbadanie, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje przeto samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru". Odnosząc powyższe konkluzje – które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela - do rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. W związku z tym należy wskazać, że z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie nie obligowało organów do uwzględnienia wniosku podatnika, a zatem kwestia powyższa wyłączona była w ogóle z zakresu kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności decyzji uznaniowej. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należało za chybiony. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowany jako zarzut naruszenia "art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa" oraz określony przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego (podstawa prawna wskazana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), został skonstruowany w sposób wadliwy. Po pierwsze, w trzech paragrafach art. 187 O.p. zawarto uregulowania dotyczące kwestii związanych z ustalaniem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Zagadnienia te mają charakter typowo proceduralny, a nie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, materialnoprawny. Po drugie, w jednostce redakcyjnej ustawy Ordynacja podatkowa, oznaczonej jako "art. 187" zawarto w trzech paragrafach regulacje dotyczące całkowicie odrębnych zagadnień: w paragrafie pierwszym sformułowano zasady zupełności i oficjalności postępowania dowodowego, przepis zawarty w paragrafie drugim, daje organowi podatkowemu uprawnienia w dysponowaniu przedmiotem postępowania dowodowego, paragraf trzeci reguluje zaś kwestię notoryjności, a więc niedowodowego środka ustalania stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, winny być sformułowane w taki sposób, by dokonujący kontroli sąd mógł w sposób jednoznaczny ustalić, których konkretnie przepisów zarzuty dotyczą. Nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych uniemożliwia określenie granic skargi kasacyjnej i tym samym pozbawia sąd kasacyjny możliwości zbadania merytorycznej zasadności postawionych zarzutów. Sąd ten nie może domyślać się, jaka była rzeczywista intencja autora skargi kasacyjnej, ani też w jakimkolwiek zakresie skargi kasacyjnej uzupełniać. Jednakże, mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1), w której przyjęto, że podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie przyjął, że autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o naruszenie zasad sformułowanych w art. 187 § 1 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oceniając w tym zakresie kontrolę sądowoadministracyjną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i w tym zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. WSA w Krakowie zasadnie uznał, że postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, zarówno w odniesieniu do postępowania dowodowego, jak i w zakresie samego rozstrzygnięcia. Za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż organy zebrały materiał dowodowy sprawy w sposób wyczerpujący, a dokonana przez nie ocena dowodów pozostawała w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.. Decyzje organów administracyjnych zostały też prawidłowo uzasadnione. W tej sytuacji uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z prawem oddalił skargę, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia za udzieloną, nieopłaconą pomoc prawną – na podstawie art. 250 P.p.s.a.