II FSK 1127/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. C. i R. A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 83/09 w sprawie ze skargi A. Z. C. i R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. Z. C. i R. A. C. kwotę 3050 (trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. C. i A. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.819,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że R. C. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą - Stacja Paliw w K. kupował i sprzedawał poza ewidencją gaz propan-butan do napędu pojazdów silnikowych. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ kontroli określił skarżącemu przychód za 2002 r. w łącznej kwocie 934.254 zł oraz w oparciu o art. 22 ust. 1 powołanej ustawy zaliczył w ciężar kosztów niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nabycia gazu płynnego w łącznej kwocie 772.020,16 zł. 2. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 24 września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ponownej analizy zebranego materiału dowodowego. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 20 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.603 zł. 4. Rozpoznając odwołanie skarżących od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 7 maja 2008 r. raz jeszcze uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał między innymi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w związku z przedłożeniem na etapie odwołania kserokopii dwóch faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego. 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 15 października 2008 r. decyzję, w której po raz kolejny określił małżonkom C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.603 zł. 6. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 7. Decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w dniach kontroli, to jest w dniach 20 maja i 30 lipca 2002 r. sprzedaż gazu udokumentowana fakturami i paragonami fiskalnymi była wielokrotnie wyższa od sprzedaży w pozostałych dniach, w których kontroli nie prowadzono. Wskazano, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 19 maja 2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości 455,22 l odbiegała od sprzedaży w dniu kontroli, to jest w dniu 20 maja 2002 r. - wynoszącej 3.113,90 l gazu. Podobnie w dniu 30 lipca 2002 r. oraz w dniu kolejnej kontroli sprzedaż gazu wyniosła 2.119,34 l i stanowiła 15,42% sprzedaży za cały miesiąc. Stwierdzono, że wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedlał wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Organ odwoławczy uznał ponadto, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Organ wskazał, że z zeznań świadka J. C. z dnia 30 stycznia 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2008 r. wynika, że nie zajmował się on instalacjami gazu LPG. Nie mógł więc świadczyć usług w tym zakresie. Wobec tego dołączone przy wcześniejszym odwołaniu faktury dokumentujące zdaniem strony wymianę "wyświetlaczy" odmierzacza gazu propan-butan, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe faktury zostały wystawione na potrzeby prowadzonego postępowania i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. 8. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie fundamentalnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę art. 23, art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 2 ,art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 14, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Skarżący zakwestionowali metodę szacunkowego wyliczenia obrotu gazem. Ich zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodali ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą z wymienionych w ustawie jest w ich sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta Kolno jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest tę metodę zastosować. Skarżący stwierdzili przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. Skarżący podnieśli, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszano wymianę urządzenia wskazującego i mimo to właściwe organy nie odmawiały wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, że sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą o miarach. Skarżący zwrócili uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Okręgowy Urząd Miar w Warszawie w piśmie z 12 lipca 2007 r. wyjaśnił jednoznacznie, że wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Odnoście stwierdzony dużych obrotów w dniach przeprowadzania kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., skarżący podnieśli, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2000 litrów. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 litrów. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 litrów. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W motywach wyroku wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do uznania, że R. C. nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącego, w których tłumaczył on wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Jednak kontrolujący, w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu towarów handlowych i kosztów za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. nie stwierdzili dokumentów potwierdzających wymianę tego urządzenia. Sąd stwierdził, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 20 maja i 30 lipca 2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach Głównego Urzędu Miar, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem dawały organom podstawę do uznania za nierzetelną prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyjaśniono, że w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Jak trafnie podkreślono, w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu - wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. 10. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie C. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (błąd subsumcji) w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że dopuszczenie się przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania było prawidłowe oraz że wybrano jedyna możliwą w ustalonym stanie faktycznym metodę oszacowania tego dochodu, - przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych treścią art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżących. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono sposób wyliczenia średniej ilości litrów paliwa, jakie stacja położona na terenie powiatu kolneńskiego, sprzedawała w ciągu jednego dnia. Podkreślono także, że dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym, nie odpowiadające rzeczywistej wielkości sprzedaży dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorze gazu organ podatkowy nie skonfrontował ich z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi w dyspozycji których były inne instytucje państwowe, w tym organy podatkowe dysponujące informacjami na temat deklarowanych wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacja paliw powiatu kolneńskiego. Nie wyjaśnił jednak dlaczego dane te uniemożliwiły zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej lub remanentowej i na czym polegała ich szczególna wartość dowodowa. Zarzucono także, że Sąd nie przeanalizował materiału dowodowego pod kątem ustalenia czy faktycznie wymiana wyświetlacza podlegała legalizacji i jak ten fakt miał się do twierdzeń strony, że samodzielnie (osobiście lub za pośrednictwem pracowników) dokonywała wymiany tego elementu dystrybutora gazu. Sąd nie zwrócił także uwagi na wyjaśnienia strony złożone w trakcie przesłuchania w dniu 18 października 2006 r. na temat przyczyn zwiększenia zaewidencjonowanej sprzedaży w dniach kontroli stacji przez pracowników UKS. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art.151 w związku z art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty te są usprawiedliwione. Stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w pkt 1–6 tego artykułu, w tym metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Powyższe metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania przewidzianej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji), a Sąd pierwszej instancji to stanowisko zaaprobował, stwierdzając na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że " ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu dla (powinno być na) stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono". Należy jednak stwierdzić, że to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 cytowanej ustawy) skarżący miał w rzeczywistości możliwość sprzedaży gazu w ilościach ustalonych w oparciu o dane z wyświetlaczy zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, że organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o wyświetlacze z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, informujących o wielkości sprzedaży gazu LPG na innych stacjach paliw, znajdujących się na terenie powiatu kolneńskiego. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. Przy tej ocenie nie bez znaczenia jest też okoliczność, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z wyświetlaczy (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle akt sprawy przyjęta przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jako "inny sposób oszacowania" w postaci wielkości sprzedaży gazu ustalonej za pomocą odmierzacza gazu, mogła jednak nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Wynika to z podnoszonych przez skarżącego zarzutów, że w 2002 r. nie miał on obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej oraz że dokonywał wymiany wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami urzędowymi (legalizowanymi), a ich wymiana nie powodowała konieczności wymiany liczydła. Znalazło to potwierdzenie w treści pisma Okręgowego Urzędu Miar w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., w którym stwierdzono, że wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazy płynnego nie powodowała naruszenia cech zabezpieczających i nie było powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się przy tym do zarzutu skargi, że w 2002 r. zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest zgodna z rzeczywistością twierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu. Zarzut ten wymagał szczegółowego rozważenia, albowiem gdyby okazało się, że istniała możliwość przenoszenia wyświetlacza z jednego dystrybutora do innego, w tym nie tylko do dystrybutora z gazem, lecz również z innymi paliwami, to wówczas jest rzeczą oczywistą, iż sumaryczny wyświetlacz gazu mógł wskazywać nie tylko sumaryczną ilość sprzedanego gazu, lecz również innych paliw odmierzanych za pomocą tego wyświetlacza. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do braku konsekwencji organu podatkowego, który raz uznaje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez skarżącego za zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem ocenia tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) jako całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż konieczność takiego ustosunkowania będzie zachodziła dopiero w przypadku niewadliwie ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Ten zaś stan faktyczny – jak wynika z wcześniejszych ustaleń – nie został dotychczas należycie ustalony, a w konsekwencji również oceniony. Podkreślenia wymaga, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1264/09. Wyrok ten dotyczy wprawdzie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. lecz ustalony w nim stan faktyczny jak i jego ocena były analogiczne jak w sprawie niniejszej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.