I FSK 1394/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/07 w sprawie ze skargi "T. I. T." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T. I. T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 zł ( słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2017/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. I. T. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego określającą skarżącej spółce, w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.462.273 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 438.682 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na fakt, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w maju 2006 r. Strona nie dokonywała czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania przez spółkę usług telekomunikacyjnych na inny podmiot powstał w okresach wcześniejszych niż maj 2006 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające Stronie otrzymanie zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy, a jedynie powodujące możliwość obniżenia o tę kwotę nadwyżki podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym. Organ podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona wykazując w deklaracji VAT-7 kwotę podatku do zwrotu, podczas gdy powinna wykazać kwotę do przeniesienia, dokonała zawyżenia kwoty do zwrotu, co obligowało organ podatkowy do wymierzenia sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyła, że art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uzależnia nałożenie na podatnika 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego od otrzymania przezeń deklarowanej do zwrotu różnicy podatku. Tym samym istnieją w obrocie dwa podobne przepisy, tyle że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT sankcjonuje samo wykazanie nadwyżki podatku bez względu na otrzymanie jej zwrotu. Skarżąca zawnioskowała o rozważenie przez Sąd zasadności przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej art. 109 ust. 5 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy wykazana została w deklaracji różnica podatku lub zwrot podatku naliczonego, która jest wyższa od należnej. W ocenie strony, błąd w zakwalifikowaniu różnicy podatku, polegający na wykazaniu jej jako kwoty do zwrotu, gdy w istocie powinna zostać wykazana jako kwota do przeniesienia, nie jest błędem, o jakim mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Według Sądu, organy podatkowe niezasadnie uznały, że Skarżąca zobowiązana była do zapłacenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006r. Sąd pierwszej instancji przywołując przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT podniósł, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. W sprawie Skarżąca ani nie zaniżyła zobowiązania podatkowego, ani nie zawyżyła kwoty różnicy podatku naliczonego. Według ustaleń poczynionych przez organ podatkowy utraciła ona prawo do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż w maju 2006 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych i błędnie przyjęła, że w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy powstał on w okresach wcześniejszych. Wysokość wykazanej w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Nie można bowiem było uznać, zdaniem Sądu, że różnica pomiędzy wykazaną w deklaracji kwotą 1.462.273 zł, a określoną przez organ podatkowy 1.462.272 zł, tj. w wysokości 1 zł może stać się podstawą ustalenia sankcji w wysokości 438.682 zł, gdyż graniczyłoby to z absurdem, wyrażającym się w braku proporcji kary do przewinienia oraz byłoby sprzeczne z intencją i racjonalizmem ustawodawcy. Zasadniczym warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej, zaś taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. WSA nie uwzględnił wniosku Skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe w oparciu treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT bez rozważania jego zgodności z Konstytucją RP. Tym samym nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zaskarżona decyzja naruszała art. 2 Konstytucji RP. Za w pełni uprawnione uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług telekomunikacyjnych. 4. Skarg kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji niezasadnego wykazania przez podatnika w deklaracji VAT - 7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy powinien ująć w deklaracji tę kwotę jako kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie uzależnia wymierzenia przez organ podatkowy sankcji od tego, czy podatnik otrzymał zwrot zadeklarowanej kwoty różnicy podatku, czy też nie. Istotne jest tylko to, czy deklaracja podatkowa została sporządzona w sposób rzetelny, czy też dane w niej zawarte nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Autor skargi kasacyjnej, wzmacniając swoją argumentację, wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zarzutu było naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W rozpatrywanej sprawie podatnik w deklaracji podatkowej zamiast wykazać kwotę podatku do przeniesienia na następne miesiące wykazał podatek do zwrotu. Z tytułu omyłki podatnika Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody. A zatem rozpatrywanej sprawie należało ocenić czy stosowanie dodatkowego zobowiązania przez organy podatkowe było uzasadnione. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 w sprawie K 1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. (opubl. w: PP 2009/3/47) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z zacytowanego wyroku wynika, że zobowiązanie wskazane w art. 109 ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, której celem jest prewencyjne zapobieganie nadużyciom podatkowym wynikającym ze składania wadliwych deklaracji, które w konsekwencji prowadzą do oszustw podatkowych i wyłudzania podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie analizowanego przepisu przez organy podatkowe powinno być stosowane z należytą rozwagą. W wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. , sygn. akt I FSK 486/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 187591) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku. Zbieżny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 1671/01 (opubl. w: M. Podat. 2004/3/31), w którym stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym (sankcyjnym) Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy. Związku z tym wykładnię zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartą w zaskarżonym wyroku należy uznać za prawidłową, a zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadnione. 5.2. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.