I SA/Go 347/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. L.K. (skarżąca) i W.K. (skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2020 r. [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. 2. Decyzją tą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.), DIAS, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] lutego 2020 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i orzekł o: (1) odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 2.329,00 zł, (2) umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 1.215,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 2.1. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., NUS określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 2.329,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarli wniosek m. in. o umorzenie zaległości podatkowej, który NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2017r., rozpoznał odmownie. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący zaskarżyli decyzję DIAS do WSA w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 4 października 2018 r. I SA/Go 257/18 oddalił skargę. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 2.329,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 1.215,00 zł Skarżący, pismem z dnia [...] marca 2020 r., wnieśli odwołanie od decyzji NUS. W toku postępowania odwoławczego DIAS wezwał skarżących do przedłożenia dowodów lub oświadczeń potwierdzających aktualne dochody i środki utrzymania oraz sytuację materialną, w tym również Po przeprowadzeniu tego postępowania wymienioną na wstępie, a obecnie zaskarżoną do WSA w Gorzowie Wlkp. decyzją z [...] lipca 2020 r., uchylił decyzję NUS z [...] lutego 2020 r. w całości i orzekł o: (1) odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 201 Ir. w kwocie 2.329,00 zł, (2) umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 1.215,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 2.2. DIAS ustalił następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że skarżący są małżonkami i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Mieszkają w stanowiącym ich własność domu jednorodzinnym o powierzchni 98,00 m kw. we [...]. Na ich całkowitym utrzymaniu, pozostaje syn 21- letni syn - student Uniwersytetu. Według oświadczenia skarżących źródło utrzymania rodziny stanowią dochody: skarżącej z tytułu (a) wynagrodzenia za pracę na stanowisku nauczyciela w łącznej wysokości 2.368,56, zł (netto) oraz (b) zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 184,42 zł, skarżącego z tytułu (c) świadczenia rentowego w kwocie 780,00 zł oraz (d) zasiłku pielęgnacyjny w wysokości 184,42 zł. Ustalono, że skarżący są dodatkowo właścicielami działki budowlanej położonej we [...] o powierzchni 0,0667 ha. Ponadto posiadają dwa samochody [...], rok prod. 2016 i [...], rok prod. 2003. Oboje skarżący są niepełnoprawni - skarżąca w stopniu lekkim a skarżący w stopniu znacznym. Wobec niepodania przez skarżących wartości wydatków na utrzymanie, DIAS ich kwotę określił w oparciu o dane publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, przyjmując na ich podstawie, iż miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych z osobami niepełnosprawnymi wynosi 1.804,11 zł. W oparciu o dane z bazy US (PIT-37 za lata 2012-2018) DIAS ustalił ustalono, że skarżący osiągnęli przychód przekraczający dochody deklarowane we wniosku, a z informacji PIT-11 wynikało, że dochody skarżącej w 2019 roku wyniosły 83.671,42 zł. Ustalono również, że wobec skarżących toczy się postępowanie egzekucyjne (zawieszone ze względu na wniesione zarzuty). 2.3. W tak ustalonym stanie faktycznym DIAS stwierdził, że wniosek skarżących zasługuje na częściowe uwzględnienie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła ustawowa przesłanka "ważnego interesu podatnika" w udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Nie można bowiem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadczają obecnie skarżący w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na Nich zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja finansowa sama w sobie także nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do stanu, w którym każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone dowody nie potwierdziły prawdziwości twierdzenia skarżących jakoby ich sytuacja finansowa i rodzinna uległa znacznemu pogorszeniu. Argumentował, że stały charakter niepełnosprawności skarżącej nie przekreśla możliwości uzyskiwania przez nią stałego dochodu z tytułu wykonywania zawodu nauczyciela w kilku miejscowościach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania. Dostrzegł, też, że zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności kwalifikując stan zdrowia skarżącego do znacznego stopnia niepełnosprawności dopuścił także zatrudnienie w warunkach chronionych. DIAS przyjął zatem, że sytuacja zdrowotna skarżących, choć trudna, nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Organ wskazał dalej, że skarżący posiadają źródło stałych dochodów, a łączny dochód roczny za rok 2019 wyniósł 94.565,42 zł, co wskazuje, że do dyspozycji trzyosobowej rodziny pozostaje kwota ponad 7.800,00 zł miesięcznie. Ustali również, że wbrew twierdzeniom skarżących, suma dochodów zwiększyła się w stosunku do dochodów z lat ubiegłych. Jak ustalono, roczny dochód skarżącej za 2019r. w porównaniu do dochodu za 2018r. zwiększył się o ok. 10.000,00 zł. DIAS stwierdził też, że fakt ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem studiującego syna Bartłomieja ze względu na epidemię COVID-19, ma charakter przejściowy. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, by skarżących napotkały nadzwyczajne, losowe przypadki, niemożność uregulowania zaległości podatkowych. Uznał bowiem, że stan zdrowia L. i W.K. - stopień niepełnosprawności, istniał znacznie przed powstaniem zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o udzielenie ulgi. Nie można więc, zdaniem organu przyjąć, że pogorszenie się stanu zdrowia skarżącego znacząco wpłynie na sytuację materialną skarżących. DIAS ocenił też, że sytuacja ekonomiczna skarżących nie odbiega znacząco od sytuacji większości rodzin w Polsce. Wskazał też, że posiadają oni nieruchomość gruntową. Skonkludował, że nie można stwierdzić by zachodziło zagrożenie dla egzystencji skarżących. Stąd uznał, przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie nie wystąpiła. Oceniając natomiast czy istniał "interes publiczny" w umorzeniu zaległości, DIAS wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku korekty z urzędu dokonanej przez organ skarbowy w zakresie kwoty wydatków mieszkaniowych do kwoty wynikających z decyzji NUS określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r., ponieważ ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) zlikwidowane zostały ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych służące realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych. Jeżeli wydatki nie miały pokrycia w podatku, podlegały odliczeniu od podatku w zeznaniach podatkowych składanych za lata następne aż do całkowitego ich odliczenia. skarżący skorzystali ze wskazanego prawa w składanych wspólnie zeznaniach (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za lata 2005, 2006,2007, 2008, 2009, 2010 i 2011. Jednakże jak ustalono do części wydatków mieszkaniowych skarżący nie mieli prawa. Wyjaśniono, że postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007 i 2008 prowadzone wobec skarżących - w których określono w prawidłowej wysokości wydatki mieszkaniowe oraz wysokość wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami. Ponadto w dniu [...] września 2016r. DIAS wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2016r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2009, który nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. W decyzji tej zmieniono natomiast wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 3.987,03 zł na kwotę 615,73 zł. Wobec zawyżenia przez skarżących kwoty wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2010 oraz nieudokumentowania prawa do odliczeń w wykazanej przez nich wysokości z tytułu ulgi rehabilitacyjnej, NUS wydał decyzję z [...] października 2016r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 1.041,00 zł. Wynikająca z tej decyzji kwota stanowi różnicę pomiędzy zwróconą kwotą nadpłaty, a faktycznie przysługującą małżonkom kwotą nadpłaty (4.216,00 zł - 3.175,00 zł). Wobec złożenia przez skarżących w dniu 12 maja 2016r. korekty ww. zeznania rocznego zawierającej kwotę wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2011 niezgodną z decyzją organu z dnia [...] października 2016r. oraz nieudokumentowania prawa do odliczeń ulgi rehabilitacyjnej w wysokości przez nich wykazanej, NUS wydał decyzję z dnia [...] lipca 2017r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 2.329,00 zł. Wynikająca z tej decyzji kwota stanowi różnicę pomiędzy zwróconą kwotą nadpłaty, a faktycznie przysługującą małżonkom kwotą nadpłaty (4.697,00 zł - 2.368,00 zł). Zaskarżona przez Stronę decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] listopada 2017r. Zatem, różnica w wysokości 2.329,00 zł jako nienależna wraz z należnymi odsetkami podlega zwrotowi. Wnosząc zatem o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami skarżący zwrócili się z żądaniem udzielenia ulgi w odniesieniu do kwot, które zostały im już wcześniej wypłacone, a które winni jedynie zwrócić, bowiem w myśl art. 52 § 1 pkt 1 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. DIAS podkreślił, że odsetki za zwłokę, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną. Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej (zwrotu nienależnej nadpłaty) są odsetki za zwłokę. Służą one rekompensowaniu ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. Mając jednak na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy o.p., brak jest przesłanek do twierdzenia, że tak samo należy traktować podatników, którzy świadomie nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, narażając Skarb Państwa na ubytek dochodów, z podatnikami, którzy ze względu na stan zdrowia skorzystali z nienależnej ulgi podatkowej. W ocenie DIAS, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest argumentów do przyjęcia, że Skarb Państwa powinien czerpać korzyści z tytułu obciążenia skarżących odsetkami za zwłokę w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty podatku. W tym zakresie wypełniona została przesłanka interesu publicznego w aspekcie zaufania obywateli do organów podatkowych. Stąd umorzono odsetki za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.). 3. Skarżący, nie zgadzając się z decyzją DIAS, w skardze z dnia [...] sierpnia 2020r. na to rozstrzygnięcie zarzucili: 1) nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, 2) niewłaściwą ocenę materitdu dowodowego w sprawie oraz ustalenia tylko tych okoliczności które są wygodne dla organów podatkowych, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 pkt 6, art. 139, art. 187 i art. 191 o.p. Wskazując zatem na powyższe Skarżący wnieśli o zmianę decyzji i przyznanie ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 4. DIAS, w piśmie z dnia [...] września 2020 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje. 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 6. Zaskarżona decyzja zawiera dwa rozstrzygnięcia: (i) o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, (ii) o umorzeniu odsetek od tej zaległości. 7. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mając na uwadze stanowisko wyrażane w orzecznictwie, które Sąd podziela, że użycie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 1158/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest natomiast jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2238/17). Należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę sądu co do celowości i zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyroki: WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12; NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00 oraz NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bowiem to nie sąd rozstrzyga o tym, czy zaległości podatkowa powinna być umorzona. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Natomiast powinny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. 7. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", lecz organ odwoławczy ostatecznie zasadnie ustalił, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację materialną i zdrowotną, uniemożliwiającą wykonanie zobowiązania podatkowego w kwocie należności głównej (już bez umorzonych odsetek). Wniosek taki poprzedzono wystarczająco wnikliwym postępowaniem dowodowym, a ocena zgromadzonych dowodów była wszechstronna. 7.1. Istotnie bowiem zgromadzone przez organ dowody przeczyły twierdzeniom skarżących o tym, że ich sytuacja materialna jest na tyle trudna, że wykonanie zobowiązania podatkowego może spowodować niemożliwość zaspokajania uzasadnionych potrzeb życiowych. Zasadnie, gdyż w oparciu o miarodajne dane dostępne organowi podatkowemu właściwemu dla skarżących (Naczelnik US) ustalono dochody uzyskiwane przez skarżących w 2019 i latach poprzednich. Z ustaleń tych wynikało mi. in., że w roku 2019 łączna suma przychodów skarżących z wynagrodzeń za pracę skarżącej oraz świadczeń pielęgnacyjnych uzyskiwanych przez oboje skarżących wzrosła w stosunku do wykazywanych w latach wcześniejszych o ok. 10.000 zł i wyniosła łącznie 94.565,42 zł, czyli ponad 7.800 zł miesięcznie. Kwota ta, jak trafnie argumentowano, kilkukrotnie przekracza kwoty wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018r., poz. 1358), gdzie wskazano, że kryteria dochodowe, uprawniające do świadczeń z pomocy społecznej wynoszą: — dla osoby samotnie gospodarującej - w wysokości 701,00 zł miesięcznie, — dla osoby w rodzinie - w wysokości 528,00 zł miesięcznie. Co więcej, urzędowe dane wynikające z rozliczeń podatkowych skarżących przeczą ich twierdzeniu o pogarszającej się sytuacji materialnej. Przy ocenie sytuacji majątkowej skarżących i ich możliwości zapłaty zaległości podatkowej uwzględniono również udokumentowaną niepełnosprawność obojga skarżących. Z tej przyczyny wartość dochodów skarżących prawidłowo zestawiono ze statystycznie przyjmowaną wartością wydatków miesięcznych wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych z osobami niepełnosprawnymi publikowaną przez Główny Urząd Statystyczny. I w tym wypadku wartość dochodów skarżących sytuowała ich znacznie powyżej średniej wynoszącej 1.804 zł na osobę. Wzięto również pod uwagę, że skarżąca, pomimo stwierdzonej umiarkowanej niepełnosprawności, wykonuje pracę zawodową jako nauczycielka w różnych miejscach pracy. Trafnie oceniono również, że trudna sytuacja majątkowa nie stanowi sama w sobie podstawy do udzielenia ulgi. Uznano również - również słusznie - że nie stanowiła ona podstawy do uznania, że istnieje "ważny interes podatników" w umorzeniu zaległości podatkowej (art. 67a § 1 o.p.). Ten, co również dostrzeżono, musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2019 r. I SA/Lu 379/2019). Przeprowadzona przez DIAS analiza sytuacji skarżących z punktu widzenia rokowań zdrowotnych, możliwości wykonywania pracy i zarobkowania doprowadziła do trafnego wniosku, że sytuacja majątkowa i życiowa skarżących nie jest na tyle skomplikowana by można byłoby uznać, że uniemożliwia ona wykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym zwrócić należy uwagę, że kwota główna zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 2.329,00 zł. Zestawiając tę wartość z wciąż dodatkowo obciążającą skarżących kwotą zaległości za 2012 r. wynoszącą 1.639 zł (podatek za 2010 r. w wysokości 1.041 zł został już wyegzekwowany), przyjąć należy, że uiszczenie sumy wciąż wymagalnych zaległości nie pociągnie za sobą zagrożenia dla możliwości zaspokojenia usprawiedliwionych potrzeb życiowych. 7.2. Na aprobatę Sądu zasługują rozważania organu drugiej instancji w zakresie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy. Zaaprobować to należy stwierdzenie organu, iż nie można rozumienia przesłanki interesu publicznego zawężać wyłącznie do zasady terminowego płacenia, podatków. Odnoszenie rozumienia ww. przesłanki wyłącznie do terminowego płacenia podatków, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. Przesłanka ta nie może być bowiem rozpatrywana wyłącznie w kategorii interesu fiskalnego rozumianego jako konieczność zapewnienia stałych wpływów do budżetu państwa. O istnieniu lub też braku występowania interesu publicznego decyduje bowiem całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Wobec tego, że udzielenie ulgi nie zostało uzależnione od sposobu powstania zaległości zatem sposób powstania zadłużenia powinien być, co najwyżej, brany pod uwagę przy ocenie przesłanki "interesu publicznego", a nie jako element uzasadnienia uznaniowej decyzji. Uzasadnienie powinno bowiem odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika i ewentualnych prognoz. Na uznanie Sądu zasługuje zatem odniesienie się przez organ odwoławczy do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), jako możliwości uzasadniającej przesłankę "interesu publicznego". Organ szczegółowo omówił sposób powstania zaległości i uznał, że właśnie umorzenie odsetek, od tak powstałych zaległości, na gruncie tej konkretnej sprawy, leży w interesie publicznym z powodu zasady wskazanej w art. 121 § 1 o.p. Podkreślić na koniec należy, że skarżący zarówno w skardze, jak i w toku postępowania, koncentrowali swoją argumentację na opisie przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości. Jednak podnoszone przez nich okoliczności mogły być przedmiotem oceny organu jedynie w postepowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie postępowania (wniosek o umorzenie zaległości) argumenty te siłą rzeczy nie mogły zostać uwzględnione przez organ, a tym samym stanowić podstawy pozytywnego dla skarżących rozstrzygnięcia. Z opisanych przyczyn, WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę.