II FSK 1355/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 76/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 76/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 6 października 2005 r. ustalił A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 5.436,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w tym samym zakresie wobec męża skarżącej – I. P. Organ ustalił, że skarżąca zawarła związek małżeński z I. P. 7 sierpnia 1999 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. A.P. w czerwcu 1999 r. ukończyła dzienne licencjackie studia pedagogiczne, a jesienią tego samego roku rozpoczęła studia magisterskie. Pracę zawodową rozpoczęła w lipcu 2000 r. Ponadto po ślubie, aż do listopada 1999 r. przebywała u swoich rodziców, mieszkających w G., a nie mając własnych stałych dochodów była na ich utrzymaniu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania nie uzyskał dowodów świadczących o dokonanych samodzielnie wydatkach lub odrębnych przychodach podatniczki. Nadto ustalił, że wydatki - w szczególności na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I. P. przed zawarciem związku małżeńskiego - finansowane były z majątku dorobkowego. Jako podstawę opodatkowania, Dyrektor UKS przyjął połowę uzyskanego w czasie trwania wspólności, łącznego przychodu małżonków z nieujawnionych źródeł – stosownie do reguły wyrażonej w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), według którego przyjmuje się zasadę równego udziału we wspólnie posiadanym źródle przychodów. Organ podatkowy rozgraniczył także przychody i wydatki I. P. z okresu od 1 stycznia 1999 r. do 6 sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki obojga małżonków z okresu od 7 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. , gdy trwała wspólność majątkowa. Organ ustalił, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności, nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez nich odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego, a także że brak było w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia dla wydatków I. P. dokonanych już w okresie wcześniejszym (przed zawarciem związku małżeńskiego). Jednocześnie wskazano, że nie ma dowodów posiadania kiedykolwiek przez podatniczkę istotnych zasobów majątkowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki dokonane w 1999 r. przez małżonków P. po dniu zawarcia związku małżeńskiego wyniosły w ogólnej kwocie 61.601,23 zł i przyjął, iż koszty utrzymania A. P. ponosili jej rodzice nawet po zawarciu związku małżeńskiego. Odnośnie natomiast męża skarżącej organ nie dał wiary wyjaśnieniom o znacznie niższych, niż statystyczne kosztach utrzymania gospodarstwa domowego. Nadto Dyrektor UKS przyjął, iż wspólnie z małżonkiem A. P. uzyskała w 1999 r. dochody w wysokości 47.102,66 zł, w tym z renty przyznanej I. P. (1.594,14 zł), z działalności gospodarczej (10.801,22 zł), z prezentów ślubnych (18.107,30 zł), z kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym w R. (16.600 zł). Nie dał jednak wiary, iż z okazji ślubu skarżąca otrzymała wraz z małżonkiem prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł. Ustalił również, że na dzień 1 stycznia 1999 r. A.P. nie posiadała żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a za lata 1997 i 1998 złożyła zeznania roczne PIT-30, w których wykazała przychody z umów zlecenia w kwotach odpowiednio 180 zł i 160 zł, natomiast za rok 1999 zeznania rocznego nie złożyła. Z tego względu, organ uznał, że drobne dochody z lat poprzedzających 1999 r., w tym również pochodzące ze zwyczajowych upominków od rodziny, były konsumowane w okresie studiów i nie stanowiły środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz na dzień 6 sierpnia 1999 r. Badając czy mienie zgromadzone przez I. P. w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 6 sierpnia 1999 r., mogło posłużyć pokryciu wspólnych wydatków małżonków organ pierwszej instancji ustalił, iż I. P. poniósł w tym okresie wydatki w ogólnej kwocie 186.124,64 zł, a do 6 sierpnia 1999 r. uzyskał dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości ogółem 39.188,28 zł, w tym z renty (3.188,28 zł) i ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Krośnie Odrzańskim (36.000 zł). Organ nie uznał, że mąż skarżącej był beneficjentem kwoty odszkodowania z PZU, wypłaconego Z. P. za samochód Mercedes, który został zrabowany używającemu go I. P. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z. P., nie upoważniając innej osoby. Organ I instancji ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I. P. na dzień 1 stycznia 1999 r. w wysokości 4.530,31 zł. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 1 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, że zakup nieruchomości w 1999 r. poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998 r. Jednocześnie wskazał, że pomimo zwiększenia stanu oszczędności jakie I. P. mógł zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych na dzień 1 stycznia 1999 r. nie stwierdzono istnienia majątku odrębnego I. P., który mógł stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art.199 w zw. z art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej: Ordynacją podatkowa) skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem męża skarżącej – I. P. - w okresie kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny z uwagi na to, że I. P. nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i błędnym powołaniem się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych – naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Celem potwierdzenia stanu zdrowia psychicznego załączono kopię opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej z dnia 30 marca 2006 r. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych i przeprowadzanych dowodów, nieuznawaniu za wiarygodnych zeznań świadków, a także samej skarżącej i jej małżonka. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącą i jej męża, odnosząc to do przychodów uzyskanych z likwidacji przez męża skarżącej w dniu 14 sierpnia 1998 r. lokaty bankowej w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami. Ponadto zarzucono naruszenie art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego działając przy tym na niekorzyść skarżącej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1291/06, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I. P. w 1999 r. W tym względzie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że mąż skarżącej otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu Mercedes. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, wydanym wskutek złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie zostało uchylone w całości, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej. Jednakże NSA uznał za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z. P. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny. Zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu. Poza tym organ ten nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Zatem WSA błędnie przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając jednocześnie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dlaczego uznał stwierdzone naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku oddalił skargę strony. Na wstępie powołał się na treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd zaznaczył także, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i na jej tle uznał za błędne wnioskowanie w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego dowodu na okoliczność otrzymanych środków pieniężnych od Z. P. Sąd podkreślił, że okoliczność otrzymania środków pieniężnych z odszkodowania za ukradzione auto była jedyną, która stanęła u podstaw uchylenia decyzji w poprzednim wyroku Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w postępowaniu sądowym została dokonana dogłębna i wszechstronna analiza stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu na rzecz skarżącej według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 190 p.p.s.a. na skutek błędnego uznania, że przywołana w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2009 r. wykładnia prawa obejmuje ocenę dotyczącą również stanu faktycznego podczas, gdy wykładnia prawa w rozumieniu cytowanego przepisu dotyczy wykładni prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego - a przez to zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonania samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem poglądu NSA, ale z uwzględnieniem także okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy związanych z ustaleniami faktycznymi, których elementem podmiotowym był świadek Z. P. - w szczególności z jednej strony uznanie przez organy podatkowe , iż nie doszło do przekazania środków pieniężnych z odszkodowania do dyspozycji małż. P., a z drugiej strony - dowodowe zaakceptowanie, że beneficjentem innych składników majątkowych związanych z przestępczym zdarzeniem był małżonek podatniczki – I. P. - bez wyjaśnienia jakimi motywami w takim postrzeganiu sprawy kierowały się organy podatkowe obu instancji; b/ na skutek wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z akt postępowania podatkowo- administracyjnego i uznanie, że działanie organów skarbowych nie przekroczyło granicy swobodnej oceny materiału dowodowego – bez uwzględnienia spolaryzowanego orzecznictwa sądowego, że w sprawach podatkowych jest możliwy dowód z wyjaśnień (oświadczeń) strony, który to element został pominięty przez organ pierwszej instancji, a następnie działanie takie zostało usankcjonowane przez organ drugiej instancji; c/ usankcjonowanie wielokrotnego naruszania w toku postępowania przez organy podatkowe art. 129 i art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez zwlekanie w załatwieniu sprawy na etapie postępowania odwoławczego (ponad 9 miesięcy) i działanie wbrew zapisom ustawy - wnikliwie oraz szybko - na skutek przekroczenia przez organ pierwszej instancji ram czasowych uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego po wniesieniu odwołania przez skarżącą (wraz z mężem I.P.) prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego - co zostało potraktowane w postępowaniu sądowym na niekorzyść podatników wskutek przyjęcia, że nie można prowadzić w sposób nieskończony postępowania dowodowego; d/ na skutek wydawania orzeczeń przez organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a przez to nieuznanie, iż majątek wspólny strony postępowania - jako współmałżonki I. P. był w 1999 r. zasilony kwotą prezentów ślubnych w wysokości wskazywanej przez podatnika, jak również bezzasadne pominięcie, że A. P. uzyskała w 1999 r. dochody z wykonywanej osobiście w sezonie letnim pracy zarobkowej; e/ na skutek nieprzedstawienia, nierozpatrzenia, a w efekcie pominięcia w uzasadnieniach wydawanych w sprawie orzeczeń kwestii zasadności stawianych przez męża skarżącej – I. P. - zarzutów co do przebiegu czynności procesowych godzących w jego słuszny interes w szczególności przebiegu czynności przesłuchania świadka R. N. (w sposób nieuprawniony był "zastraszany" skutkami podatkowymi treści swoich zeznań), zarzutów związanych ze staraniami o wyłączenie pracowników organów podatkowych i organu podatkowego oraz sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe - zdaniem skarżącej tendencyjnego i apriorycznie zmierzającego do wydania decyzji na niekorzyść stron; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. i i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie tj. nieuznanie, że odszkodowanie wypłacone za utracony samochód do rąk teścia skarżącej Z. P. faktycznie zasiliło aktywa finansowe I. P., ergo weszły w skład majątku wspólnego małżonków A. i I. P. pomimo, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne - zwłaszcza fakt kto na bieżąco użytkował utracony samochód, kto podjął czynności faktycznego sprowadzenia ww pojazdu w ramach importu indywidualnego zza granicy, kto występował w postępowaniu likwidacyjnym o szkodę - poparte zasadami logiki i doświadczeniem życiowym wskazują właśnie na to, że kwota odszkodowania przekazana została do dyspozycji męża skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do podstawowej okoliczności rzutującej na zakres rozpoznania skargi kasacyjnej w tej sprawie, którą jest fakt wcześniejszego orzekania w niej zarówno przez Wojewódzki jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, iż w jego ocenie organy błędnie przyjęły, że Z. P. nie dokonał dla męża skarżącej darowizny (kwoty z tytułu odszkodowania za skradzione auto). Następnie wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W wyroku tym dokonał wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że nie wynika z niego obowiązek dla organów poszukiwania faktycznego źródła, z którego pokryto wydatki w danym roku podatkowym, lecz powinność stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości wielkości poniesionych wydatków i tego, czy mieszczą się one w mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. To zaś w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji to podatnik musi wykazać źródło finansowania wydatków i to nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny. Dlatego też w świetle wadliwej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie dowodu na okoliczność otrzymania pieniędzy od Z. P. Dodatkowo stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznanej sprawie, choć pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchylono w całości z uwagi na błąd Sądu polegający na przyjęciu, że w sprawie należy przeprowadzić dowód uzupełniający na okoliczność uzyskania przez męża skarżącej pieniędzy od Z. P.- to w odniesieniu do jego znacznej, pozostałej części uznano, że odpowiada on prawu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie wykładni prawa użyte w przywołanym wyżej przepisie należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz sposób ich zastosowania w danej sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że wykładnia prawa obejmuje także ocenę stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. nie zajmował się oceną okoliczności faktycznych, które stanęły u podstaw ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a jedynie kwestią ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Taki zakres rozważań Sądu zdeterminowany był zarzutami skargi kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy, który kwestionował zaskarżony wyrok tylko i wyłącznie z uwagi na tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał w sprawie faktów, bowiem nikt ustaleń tychże nie kwestionował, lecz prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie legalności podatkowego postępowania dowodowego. Wskazał, że przy takim rozłożeniu ciężaru dowodu, które wynika z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., postępowanie to było prawidłowe i zupełne, co w konsekwencji nie uprawniało Sądu pierwszej instancji do zarzutu o nieprzeprowadzeniu w sprawie dodatkowego dowodu na okoliczność uzyskania przez męża skarżącej pieniędzy Z. P. Choć w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji, to z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a więc także właściwego zastosowania przez organy przepisów związanych z postępowaniem dowodowym. To zaś powoduje, że kwestionowanie powyższego, a w konsekwencji także ustalonego w jego toku stanu faktycznego, jest niedopuszczalne na obecnym etapie postępowania. Z wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji wadliwie interpretując art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. niewłaściwie określił zasady postępowania dowodowego, przez co uznał, że organy podatkowe powinny uzupełnić postępowanie dowodowe. To prowadzić musi do wniosku, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie wymagało uzupełnienia – co zresztą w treści wyroku z 6 stycznia 2009 r. także wprost stwierdzono. Powyższa konstatacja NSA nie jest, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, oceną stanu faktycznego sprawy, lecz wykładnią prawa w zakresie sposobu zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Stąd kwestionowanie postępowania dowodowego organów podatkowych na tym etapie postępowania, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., nie jest dopuszczalne. W konsekwencji, zarzut strony o naruszeniu przez Sąd art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie za skradzione auto uzyskał teść skarżącej, należy uznać za niezasadny. Odnośnie zaś pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (1 b c, d, e) należy wskazać, że zostały, sformułowane wadliwie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy unormowań wynikających z przepisów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ogólnikowe, w rozumieniu – bez wskazania konkretnych regulacji prawnych, powołanie się na procesowe prawo podatkowe, wyżej wzmiankowanych wymogów i standardów skargi kasacyjnej niewątpliwie nie realizuje, zaś zaniechania w tym przedmiocie nie może sanować podobnie nieuzasadnione merytorycznie i normatywnie twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji usankcjonował wielokrotne naruszenia przez organy podatkowe art. 129 i art. 140 Ordynacji podatkowej z uwagi na zwlekanie w załatwieniu sprawy na etapie postępowania odwoławczego i działanie wbrew zapisom ustawy. Dodać również należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.