III SA/Wa 539/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Skarżący K.M. (dalej jako "Strona") prowadził w 2012 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą B., której przedmiot obejmował wywóz i gospodarowanie odpadami oraz pośrednictwo finansowe. Ponadto prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "F." s.c., w której jako wspólnik posiadał 50,00% udziałów. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 r. Skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej, natomiast z udziału w spółce wykazał wynikający z akt przychód, koszty uzyskania przychodów i stratę. [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. wydał wynik kontroli z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ I instancji (w tym zakresie dalej zwany: "organ I instancji" lub "Naczelnik"), stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] października 2018 r., organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 60.867,00 zł. Jego zdaniem, faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma P. Sp. z o.o. (dalej P.) oraz firma B. Sp. z o.o., (dalej B.), ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług transportu kontenerowego). Ujęcie tych faktur przez Stronę w kosztach prowadzonej samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia i stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w odwołaniu z dnia 7 listopada 2018 r. zarzucił naruszenie: 1. zasad prowadzenia postępowania, tj.: art. 121. art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. dalej zwana: "O.p."), poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych (mimo dużej ogólności w zeznaniach świadków) istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2. prawa materialnego, poprzez nie zastosowanie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 20I0r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f."), mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez niedokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a O.p., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c i art. 45 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Za istotę sporu uznał zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu zaewidencjonowanych faktur VAT wykazanych w ww. decyzji: 1) na stronach 3,4 - wystawionych przez P. na łączną kwotę netto 210.000,00 zł, tytułem usług transportu kontenerowego (tom I, karty 53-66), 2) na stronie 4 - wystawionych przez B. na łączną kwotę netto 148.000,00 zł, tytułem usług transportu kontenerowego (tom I, karty 67-76). Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie wypełniają wymogów kwalifikowania do kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ powołał się na wyniki przesłuchania w charakterze świadka R.B. – prezesa P. w latach 2003 – 2013 i P.D. - Członka Zarządu i wspólnika spółki B. R.B. zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, firma nie dysponowała żądnymi pojazdami ciężarowymi. Nadto świadek zeznał, że nie zna firmy B. i K.M., nie wie nic na temat wykonywania jakichkolwiek usług na jego rzecz. Potwierdzają to również wcześniejsze zeznania z dnia 13 marca 2010 r., w których przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że firma P. służyła jedynie do wystawiania pustych faktur. Naczelnik zwrócił uwagę na to, że Skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej "puste faktury" już od 2010 r. Zaakcentował nadto, że w postępowaniu nastąpiła zmiana jednego z dostawców "pustych faktur". W 2011 r., "puste faktury'" wystawiała F., a w 2012 r. zastąpiła ją B. Natomiast P. wystawiała "puste faktury"' zarówno w 2011 r. jak i w 2012 r. P.D., członek zarządu i wspólnik B., w dniu 21 maja 2015 r., w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał m.in., że spółka nie miała zatrudnionych żadnych pracowników, nie posiadała też żadnego majątku, a tylko podstawowy sprzęt w postaci wiertarek, poziomic, kielni. Przesłuchiwany przyznał także, że wystawiał fikcyjne faktury ze spółki B. Organ wskazał także, że zapłata następowała w formie gotówkowej, a taki sposób regulowania płatności stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami D.T. i M.H., przesłuchanych przez organy ścigania. Dowody te są znane organowi oraz stanowiły dowody w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku VAT za 2012 r. Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wskazuje, na fikcyjny charakter spornych faktur, a powyższe potwierdza jednolita linia orzecznicza dotycząca postępowań za poprzednie lata, tak w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Strona w skardze z 25 stycznia 2019 r., zakwestionowała decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r., zarzucając jej naruszenie: 1. zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art.121, art.122, art.187, art.191 O.p.; 2. prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację z odwołania. Wskazał, że swoje tezy organ skarbowy oparł na zeznaniach, które w sposób ogólny mówiły o procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur, nie odnosząc się do konkretnych faktur, które zostały przez organ skarbowy zakwestionowane. Wystawcy faktur obciążając podatnika mogą mieć w tym swój interes. Z uwagi na powyższe oraz inne nieścisłości oraz fakt, że wywożony gruz musiał być przez pewien czas gdzieś składowany, organ podatkowy winien był sprawdzić, czy podatnik prowadził ewidencję składowanego gruzu i czy miał na to miejsce. Należało także wezwać pracowników podatnika i ich też przesłuchać na okoliczność wykonywania usług na rzecz podatnika przez firmy B. i P. Organy skarbowe mając dowody w postaci zeznań jednej i drugiej strony transakcji, czyli słowo przeciwko słowu, nie dążyły do uzyskania innych dowodów, aby udowodnić, że wskazane w decyzji sporne faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Skarżący przedstawił dowody wymagane prawem, czyli dowody zakupu usług. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sporne w sprawie jest to, czy Skarżący (K.M.) zawyżył koszty uzyskania przychodów a w konsekwencji – zaniżył wykazany do opodatkowania dochód, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe podjęły decyzję, pomimo niezebrania wszystkich istotnych dowodów oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Strony zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez nie dokumentowane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu faktury wystawione przez firmę P. oraz B. były fakturami, które nie dokumentują zaistniałych faktycznie transakcji związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu. Skuteczność zarzutu naruszenia w sprawie prawa materialnego przywołanego w części historycznej (tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jest uzależniona od prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. od wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, tj. art.121, art.122, art.187, art.191 O.p.: stąd przyjęta w tym uzasadnieniu kolejność rozpoznawania zarzutów. Wskazać zatem wypada, że zgodnie z art.121 § 1 i § 2 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 187 § 1 - § 3 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., o tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan fatyczny potwierdza, że wystawiane przez P. sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Uzasadniony jest pogląd, że P. sp. z o.o. w spornym okresie wystawiała "puste faktury". Spółka ta w latach 2010-2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała żadnego majątku, ani pracowników, ani podwykonawców a jej aktywność przejawiała się tylko w wystawianiu "pustych faktur". Powyższe informacje zostały pozyskane przede wszystkim z bezpośrednich źródeł osobowych (por. wyniki przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 stycznia 2015, tom I karty 278-281 R.B. prezesa P. w latach 2003 – 2013). Wynika z nich, że spółka "nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała też żadnymi pojazdami ciężarowymi i dostawczymi, tj. dźwigami, samochodami typu ciężarówka, TIR, wanna lub naczepami" , "(...) świadek nie zna firmy B. i Pana K.M. oraz nie wie nic na temat wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz tej firmy (...)". Potwierdzają to również wcześniejsze zeznania z dnia 13 marca 2010 r., w których przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że firma P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a służyła jedynie do wystawiania pustych faktur. Z powyższymi ustaleniami korelują uzyskane w toku przesłuchania przez organy podatkowe oświadczenia P.D. (członka Zarządu i wspólnika spółki B.), który wskazał ponadto, że "(...) razem z R.B. wystawiał fikcyjne faktury VAT jako P.". Nie uszło uwadze Sądu, że Skarżący wykorzystywał fikcyjne faktury już w latach poprzedzających, od tych samych kontrahentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że działalność (na przełomie lat) Skarżącego i niektórych jego kontrahentów była już wielokrotnie oceniana przez organy podatkowe i przez sądy. Z tego powodu znajduje uzasadnienie odwoływanie się przez organy podatkowe do dorobku prawnego, z czego też korzysta również Sąd, badając niniejszą sprawę (por. wyroki z dnia 1 marca 2018 r., sygn. I FSK 38/18, sygn. I FSK 39/18 ; 20 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 591/16; 12 września 2018 r., sygn. I FSK 1809/16; dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1515/15, CBOSA). W szczególności z orzecznictwa wynika, że działalność fikcyjna spółki P. datuje się co najmniej od 2008 r. (zob. wyroki z dnia 29 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 3398/14; z dnia 13 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3343/14, CBOSA). Działalność fikcyjna P., jako kontrahenta Skarżącego została także potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 772/17, oddalającym skargę od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/15 w sprawie ze skargi K.M. dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W tożsamy sposób zostały zakwalifikowane zadeklarowane wydatki Skarżącego na podstawie faktur P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (por. wyrok z dnia 24 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1174/16, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r , II FSK 2804/17, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA). W ocenie Sądu, wobec tych okoliczności - odnosząc się do korelacji postępowań za 2011 r. i za 2012 r. - trafnie zauważył Naczelnik w zaskarżonej decyzji, że "(...) w przedmiotowym postępowaniu nastąpiła zmiana jednego z dostawców "pustych faktur". Mianowicie w 2011 r., "puste faktury'" wystawiała F., a w 2012 r. zastąpiła ją B. Natomiast P. wystawiała "puste faktury"' zarówno w 2011 jak i w 2012 r. Sąd nie doszukał się wad w kwalifikacji i ocenie przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. W szczególności z zeznań P.D. wynika, że proceder wystawiania "pustych faktur" dotyczył spornego w sprawie okresu, tj. działalności B. sp. z o.o. w 2012 r. Sąd nie kwestionuje możliwości poprawnego wystawiania faktur kosztowych w imieniu spółek B. i B., które w pierwotnym założeniu miały prowadzić legalną działalność. Jednakże, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P.D., "te puste faktury nie dotyczyły sprzedaży zlewozmywaków", a takie – dokumentujące sprzedaż zlewozmywaków - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Nadto, na s. 6 zaskarżonej decyzji opisany został szczegółowo schemat wystawiania pustych faktur, korzyści gospodarcze, opłaty oraz zostały wykazane okoliczności potwierdzające działanie tego schematu. Zadeklarowany został fakt "niezatrudniania" pracowników, brak hali magazynowej, sprzedaż narzędzi nieznajomym ludziom, podane dane osób uczestniczących w procederze (które potwierdziły ten proceder – s. 7 zaskarżonej decyzji, k. 71 akt podatkowych). Naczelnik poddał również analizie sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług uwiecznionych w treści zakwestionowanych faktur (por. tom I, k 53-76 akt podatkowych). Zapłata następowała w formie gotówkowej w sytuacji gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 9.840,00 zł do 24.600,00 zł, co jest znamienne dla nielegalnych transakcji, wbrew powszechnie obowiązującej praktyce, jeśli chodzi o transakcje między podmiotami gospodarczymi. Sąd odnotowuje, że z danych zawartych w KRS nr [...] wynika, że z dniem 19 listopada 2012 r. B. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na B. Sp. z o.o. Natomiast na fakturach VAT z dnia 29 listopada 2012 r., z dnia 20 grudnia 2012 r. i z dnia 27 grudnia 2012 r. jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o., zwłaszcza w obliczu sygnalizowanych w zaskarżonej decyzji braków w oznaczeniu danych adresowych spółki Okolicznościom tym Skarżący, jako przedsiębiorca i profesjonalista, powinien przydać znaczenie i wagę w zakresie skutków w obrocie gospodarczym i podatkowym. Nie uszła uwadze Sądu, co było sygnalizowane powyżej, treść wypowiedzi kontrahentów Skarżącego wynika (por. przesłuchanie P.D. z 21 maja 2015 r. k. 251 i n. akt podatkowych oraz R.B. – k. 271 i n akt administracyjnych) z której wynika, że zjawisko systemowego wystawiania "pustych faktur" dotyczyło, m.in., analizowanego okresu (styczeń - grudzień 2012 r.). Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego (np. wyrok z 2 grudnia 2016r., II FSK 1263/14, CBOSA). Sąd nie doszukał się w sposobie prowadzenia przez organy postepowania dowodowego wadliwości, która miałaby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, treść zeznań świadków nie jest wzajemnie sprzeczna ani rozbieżna, zatem brak jest z tego powodu do prowadzenia dalszego postepowania wyjaśniającego. Zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały poddane ocenie przez organy podatkowe w trybie art. 191 O.p., tj w granicach swobodnej i racjonalnie uzasadnionej oceny dowodów. Nadto oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu, która została dokonana w sprawie. W ocenie Sądu, niewyjaśnione pozostały oczekiwania Skarżącego sygnalizowane w skardze, z których wynika, że jego pracownicy będą znać fakty i okoliczności dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i współpracy z P. czy B., lepiej niż sam Skarżący. Sąd zauważa, że Skarżący w toku postępowania przed organami nie przedłożył żadnych dowodów, a nawet wyjaśnień, na istotne w sprawie okoliczności, związane z zakwestionowanymi fakturami. Trudno oczekiwać, że takie okoliczności i fakty będą znane pracownikom, skoro sam Skarżący nie zna podstawowych faktów i okoliczności dotyczących spornych usług. Zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń. Z analizy przedstawionych powyżej zmiennych wynika, że nie jest trafny pogląd Skarżącego, że organy podatkowe dysponując jedynie "słowem przeciwko słowu" (s. 6 skargi, k. 8 akt sadowych) nie dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie: pogląd przyjęty przez organy podatkowe znajduje uzasadnienie nie tylko w wyjaśnieniach kontrahentów Strony, ale również w wynikach obiektywnej analizy działalności tych kontrahentów, analizy przebiegu procesów handlowych, płatności, sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego – nie wspominając już o względach poszanowania dorobku prawnego. Z tych powodów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art.121, art.122, art.187, art.191 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie go, "(...) mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez niedokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu", ponieważ, jak był zobowiązany odnotować Sąd powyżej, organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych wynikających z faktur. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (wyrok z dnia 18 października 2019 r., sygn. II FSK 3407/17, CBOSA). Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Konieczne jest prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa przede wszystkim na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 3726/17, CBOSA). W tym stanie rzeczy skoro brak jest błędu w działaniu organów podatkowych w postępowaniu, nie można przychylić się do poglądu Strony o błędzie zastosowania prawa materialnego. Z tych względów za chybione należało uznać wszystkie zawarte w skardze zarzuty naruszenia powołanych tam przepisów prawa. W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., "p.p.s.a.").