I GSK 1648/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania A. Sp. j. w I. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 945/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. Sp. j. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 44/13 w sprawie ze skargi A. Sp. j. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 945/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 44/13 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. Sp. j. w I. 13 762 (trzynaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego w części. UZASADNIENIE Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwetnia 2015 r., sygn. akt I GSK 945/13 oddalił skargę kasacyjną A. Spółka jawna w I. (skarżąca), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 44/13 w sprawie ze skargi A. Spółka jawna w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] listopada 2012 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r. Wyżej wymienionym wyrokiem objętym skargą o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej przesądził, powołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), że podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było posiadanie oświadczenia spełniającego wymogi formalne, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży (skoro obowiązkiem sprzedawcy było dołączenie ich do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy), jak i wymogi materialne. W przypadku braku oświadczenia (za który uznaje się również oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane lub niepełne dane) podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w stawce podstawowej (§ 5 i 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003 r. Nr 221 poz. 2196; dalej: rozporządzenie MF z 2003 r.), a od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 września 2005 r. - § 3 pkt 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.) i dalej art. 65 ust. 1a u.p.a.). Zdaniem NSA obowiązujące w tym okresie przepisy prawa nie dawały podstaw do podziału wad oświadczenia na istotne lub mniej istotne, wystąpienie których nie pozbawiałoby prawa do preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrażony pogląd, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi podlega każdorazowej ocenie organu, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Co oznaczało jednak, że organ miał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane ze sprzedażą oleju opałowego. Jak zostało wcześnie wskazane podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Zatem w przypadku stwierdzenia przez organ, że oświadczenie zawiera braki formalne (np. brak: adresu zamieszkania lub zainstalowania urządzenia grzewczego, daty złożenia oświadczenia, nr NIP lub PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy też czytelnego podpisu) organ nie miał możliwości uzupełniania czy też poprawiania oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożyła skarżąca spółka. Jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 272 § 1 i 2 w związku z art. 275 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt SK 16/17 (opubl. Dz. U z 18 lipca 2019 r., poz. 1346), w którym Trybunał wskazał, że "art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skarżąca stwierdziła, że powołane orzeczenie Trybunału kwestionuje przyjętą przez NSA wykładnię przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., zmianę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 945/13, poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 44/13 i uchylenie tego wyroku w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 14 września 2005 r. oraz przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 945/13 ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Przepis ten jest uszczegółowieniem zasady wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wobec rozbieżności w orzecznictwie co do możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy po prawomocnym zakończeniu tego postępowania Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją, umową międzynarodową czy ustawą przepisów prawa, które nie są zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub w innych regulacjach kształtujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 81) stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien stosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w sprawie". W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 października 2018 r., II FSK 1109/18, że moc wiążąca uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.) oraz cel zmierzający do realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., SK 16/17(Dz. U. z 2019 r. poz. 1346), w którym orzeczono, że " Art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z 2005 r., Nr 160 poz. 1341, z 2006 r. nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz.915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", w sytuacji gdy skarga o wznowienie podnosi, że ww. przepis stanowił m.in. podstawę prawną decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres, uzasadnia stwierdzenie, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona przez skarżącą opiera się na ustawowej przesłance wznowienia postępowania i obliguje Sąd do ponownego rozpoznania skargi kasacyjnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2019 r. dotyczy wymiaru podatku akcyzowego od obrotu ciężkimi olejami opałowymi stanowiącymi wyroby akcyzowe, prowadzonego przez A. Spółka jawna w I. w okresie 24-31 sierpnia oraz 1-15 września 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży w miesiącach sierpień 2005 roku – wrzesień 2005 roku oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stosując stawkę akcyzy 1.800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu nie obniżając należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu. Strona zarzuciła, że kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., nr 160 poz. 1341) sankcjonującą wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, od chwili jej wejścia w życie tj. 24 sierpnia 2005 roku zignorowali również fakt, że przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 roku o sygn. SK 7/15, że "wyrok ten ma istotne znaczenie dla analizy podstaw prawnych rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ aczkolwiek dotyczy innego zakresu zaskarżenia, to jednak wypowiada się o chwili wejścia w życie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie tego samego przepisu intertemporalnego ustawy zmieniającej z 2005 r." (24 sierpnia 2005 r. art. 2 ustawy zmieniającej z 2005r.) W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 roku Trybunał Konstytucyjny uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2019 roku, stanowiącym podstawę prawną skargi o wznowienie w niniejszym postępowaniu, stwierdził, że nie może wyrokiem wprowadzić odpowiedniego okresu dostosowawczego dotyczącego zmiany zaskarżonego przepisu art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził jednak, że brak vacatio legis naruszył wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa oraz, w konsekwencji, prawo własności skarżącej. Trybunał wyraził w tej sytuacji zdanie, że vacatio legis powinna z pewnością obejmować okres do 15 września 2005 r. W tym względzie podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. SK 7/15. Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny orzekł: " Art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z 2005 r., Nr 160 poz. 1341, z 2006 r. nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz.915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Skarga o wznowienie postępowania została złożona 28 sierpnia 2019 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt SK 16/17 wszedł w życie 18 lipca 2019 r. Skarga o wznowienie została więc wniesiona z zachowaniem 3 miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 p.p.s.a.). Skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, ponieważ zachodzi związek pomiędzy powołaną podstawą w skardze o wznowienie, a treścią rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 16/17 i wypływające z niego wnioski przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny prawidłowości wydanej decyzji i trafności złożonej skargi zważywszy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis uznany za niekonstytucyjny do 15 września 2005 r. nie powinien obowiązywać. A zatem Sąd I instancji powinien skontrolować czy sprzedaż przez spółkę oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 roku do 15 września 2005 roku przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych dawała podstawę do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy czy wysokość podatku w zaskarżonej decyzji w ww. okresie jest prawidłowo określona. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowią inaczej. Ponieważ dział VII tej ustawy nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie odnosi się do przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach postępowania, które wykorzystuje sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem działalność administracji publicznej, pozwala na zasądzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania poprzez uchylenie wyroków obu instancji w części, kosztów z kolejnych etapów postępowania (pierwsza instancja, postępowanie kasacyjne, wznowienie postępowania sądowego), jeśli sąd uzna, że były one niezbędne do dochodzenia praw przez stronę skarżącą. Mając powyższe na uwadze o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zakresie kosztów wywołanych skargą o wznowienie oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490) w zakresie kosztów postępowania przed NSA na skutek złożonej skargi kasacyjnej. Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika spółki w postępowaniu ze skargi o wznowienie oraz skargi kasacyjnej, wpis od skargi o wznowienie, wpis od skargi kasacyjnej, opłata od sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przy uwzględnieniu przesłanek wynikających z art. 206 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w którym skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.