I SA/Gd 1407/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 maja 2019 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6.900 ( sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną do sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 6 grudnia 2018 r., określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność A S.A., operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie SKO, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach, oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których może być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, że prowadzenie działalności leśnej na pasach znajdujących się pod liniami energetycznymi - chociażby w ograniczonym zakresie - wyklucza uznanie takich gruntów za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji prawnej; - naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; - naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że oceny czy na gruncie leśnym pozostający cm w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymaga wiadomości specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała wiadomości specjalnych; co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że "zakłady energetyczne reprezentujące operatora muszą mieć ciągły dostęp do gruntów pod liniami energetycznymi", a "prowadzenie działalności leśnej musiało ustąpić działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne". SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie SKO wydając w dniu 6 maja 2019 r. decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2013 nie zbadało, czy zobowiązanie to w dniu wydawania tej decyzji nie było przedawnione. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 6 maja 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 20 maja 2019 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w złożonej deklaracji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.