II FSK 1189/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 759/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lutego 2010r. oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. D. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 76.000 zł., pobranym przez płatnika "W." Spółkę z o.o. R., od przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w ww. spółce posiadał 730 udziałów o wartości nominalnej 730.000 zł., które na podstawie umowy z dnia 9 listopada 2007 r. sprzedał spółce celem ich umorzenia za kwotę 650.000 zł. Zgodnie z warunkami umowy zapłata za sprzedane udziały miała nastąpić w dwóch transzach. Pierwsza transza wypłacona w 2008 r. wynosiła 400.000 zł. Od tej kwoty płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 19% (tj. 76.000 zł.) i kwotę tę przekazał na rachunek organu podatkowego. Wg podatnika sprzedaż dotyczyła udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zatem w świetle obowiązujących przepisów podatek winien był wynosić 19% uzyskanego dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. – zwanej dalej "updof"). Ponieważ wartość nominalna udziałów była wyższa niż przychód uzyskany z jej sprzedaży, zatem nie występuje dochód do opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Podkreślono, że sprzedane przez podatnika w 2008 r. udziały w spółce W. Spółka z o.o. zostały objęte w 1995 r. w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ obowiązujące w 1995 r. przepisy nie precyzowały, co stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli nabycie wartości udziałów w spółce następowało w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy uznał, że płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od całej transzy wypłaconej podatnikowi w 2008 r. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie, otrzymana przez niego w 2008 r. kwota stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 30b ust. 1 updof. Decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzono, że aktem notarialnym z dnia 10 maja 1995 r. zawiązana została spółka "G." Spółka z o.o., w której podatnik objął 68 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6.800 zł., które pokryte zostały wkładem pieniężnym. Następnie aktem notarialnym z dnia 29 listopada 1995 r. podatnik objął w podwyższonym kapitale zakładowym spółki 7230 udziały po 100 zł., każdy łącznej wartości nominalnej 723.000 zł., pokrywając je przez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz linii technologicznej do produkcji napojów. Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 27 lipca 2001 r. dokonano zmiany wartości nominalnej udziałów na 1000 zł. każdy. W związku z tym liczba udziałów obejmowanych przez podatnika wyniosła 730, o łącznej wartości nominalnej 730.000 zł., w tym 7 udziałów opłaconych gotówką oraz 723 pokrytych wkładem niepieniężnym. W trakcie działalności spółka zmieniła nazwę z "G." na "W.". Na podstawie umowy z dnia 9 lipca 2007 r. D. S. sprzedał spółce "W." udziały w łącznej liczbie 730 o wartości nominalnej 1000 zł. każdy z nich za łączną kwotę 650.000 zł. Sprzedaż nastąpiła w celu umorzenia udziałów, stosownie do podjętych uchwał zgromadzenia wspólników. Wg postanowień umowy wypłata kwoty sprzedaży miała nastąpić w 2 transzach, przy czym pierwsza transza w kwocie 400.000 zł. miała zostać wypłacona w terminie 20 dni od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego spółki, a druga - w kwocie 250.000 zł. w terminie 12 miesięcy od daty zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. Sąd Rejonowy w Częstochowie XVII Wydział Gospodarczy obniżył kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty 55.429.000 zł. do kwoty 54.699.000 zł. Spółka wypłaciła podatnikowi pierwszą ratę w kwocie 400.000 zł. w 2008 r., od której – jako płatnik – pobrała 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 76.000 zł. i przekazała ją na rachunek Urzędu Skarbowego w M. Organ uznał, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 updof jednoznacznie kwalifikuje dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ zaakcentował, że zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest przypadkiem szczególnym, uregulowanym we wskazanym przepisie. Przy wymiarze zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika z tytułu sprzedaży udziałów, bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów. Wskazano tu na przepis art. 30a ust. 6 updof, z którego wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz 6, 8, 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję D. S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie uzyskany przez niego w 2008 r. przychód ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30b ust. 1 i ust. 2 updof, a nie na podstawie – jak to przyjęły organy podatkowe – art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem podatnika, przychodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia nie można zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ponieważ sprzedane przez niego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wg podatnika, wspomniany przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy nie dotyczy przychodów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny, w przeciwnym bowiem wypadku przepisy art. 30b ust. 1 i ust. 2 nie miałyby żadnego zastosowania. Zdaniem podatnika, za przyjęciem takiej kwalifikacji uzyskanych przez niego dochodów z odpłatnego zbycia spółce "W." przemawia wykładnia językowa i dynamiczna przepisów updof, jak również fakt zmiany brzmienia w 2009 r. przepisów art. 30a ust. 6 ww. ustawy, która spowodowana była kontrowersjami i sporami wynikłymi na gruncie dotychczasowych relacji między postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do poniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów, lakonicznie stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie narusza wymienionych zasad. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód ten, pod względem podatkowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. zrównany został z dochodem z dywidend i innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów, jest kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdy spełniony jest warunek, że zbycie następuje na rzecz spółki - a ponadto - zbycie następuje w celu umorzenia tych udziałów. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego istnienie obu wskazanych wyżej przesłanek nie budzi wątpliwości. Podatnik zbył swoje udziały w spółce "W." Spółka z o.o. tejże spółce, w celu ich umorzenia, co potwierdzają zarówno umowa, uchwały zgromadzenia wspólników, a ostatecznie postanowienie sądu powszechnego w sprawie obniżenia kapitału zakładowego. Za niesłusznie należy zatem uznać twierdzenie skargi, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 nie ma w sprawie zastosowania. Unormowaniem tego przepisu objęta została właśnie sytuacja faktyczna związana ze sprzedażą przez wspólnika udziałów w spółce w celu ich umorzenia. W stanie prawnym, odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, bez znaczenia – dla skutków podatkowych - pozostawała podnoszona przez podatnika okoliczność, że zbywał on udziały pokryte uprzednio wkładem niepieniężnym niebędącym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Art. 24 umieszczony został w rozdziale updof pt. "Szczególne zasady ustalania dochodów". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że do opodatkowania tych dochodów (przychodów) nie mogły w 2008 r. mieć zastosowania zasady ogólne, pozwalające m.in. uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie przepisu art. 30b § 2 pkt 4 updof (chodzi o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów), na którą to regulację wskazuje podatnik, w 2008 r. było możliwe tylko w przypadku odpłatnego zbycia udziałów niebędącym zbyciem na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis art. 24 updof, ani żaden inny obowiązujący w 2008 r. nie przewidywał możliwości innego ustalenia podstawy opodatkowania, jak uczyniły to organy. W szczególności do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce nie mogła zostać odniesiona regulacja art. 24 ust. 5d ("Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny"). Ustawodawca określony tym przepisem sposób ustalania dochodu do opodatkowania odniósł wyraźnie do umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1 updof), a nie do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 2). Szczególne zasady ustalania dochodu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia, polegające na zakwalifikowaniu ich do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powodują że podlegają one opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Stosownie do tego przepisu od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 30a ust. 6, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dopiero zmiana tego ostatniego przepisu z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, w przypadku określonym m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 2. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 30a ust. 6 updof nie miała na celu doprecyzowania obowiązujących regulacji, ale wprowadziła nowe zasady opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, w tym odnoszące się do opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółce udziałów w celu ich umorzenia. Z regulacji obowiązującej do końca 2008 r. (ww. art. 30a ust. 6) jednoznacznie wynikało, że w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a do takiej kategorii zaliczono z dniem 1 stycznia 2003 r. przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu umorzenia, zryczałtowany podatek pobierało się bez pomniejszenia o koszty uzyskania. Dotyczyło to m.in. przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4). Zmiana art. 30a ust. 6 z dniem 1 stycznia 2009 r., polegająca na wprowadzeniu wyjątków od zasady nie pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, w tym wyjątku odnoszącego się do przychodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof., stworzyła nową "jakość legislacyjną", inne uregulowanie, którego odnoszenie do roku 2008 nie jest zasadne. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r. nie doprecyzował obowiązujących dotychczas przepisów (a przede wszystkim art. 30a ust. 6 updof) odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia, ale wprowadził w istocie dodatkowe uregulowanie, pozwalające od tego dnia uwzględniać koszty uzyskania przychodów przy dokonywaniu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia. Uprawnienia takiego nie można było wyprowadzić z przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 120-122, 124, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. Od powyższego wyroku D. S. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof polegającą na niedostrzeżeniu, że przepis ten dotyczy przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – a zatem chodzi o udział w zysku osoby prawnej a nie o przychód z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi o przychodzie (a nie dochodzie) uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia; - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 updof poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie winien być opodatkowany przychód a nie dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Artykuł 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", wskazuje, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli jako Sądu drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach skutkujących nieważnością postępowania, określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (pkt 4) a także, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z_@POCZ@__@KON@_ odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit a.). Treść tych przepisów jasno wskazuje, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz wymienione pod pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji). W art. 24 ust. 5 przedmiotowej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) zdefiniowano pojęcie przychodów (dochodów) w zyskach osób prawnych. W pkt 1 tego artykułu postanowiono, że przychodem tym jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), natomiast w pkt 2 przyjęto, że przychodem z tego źródła jest także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), nie może być zatem uznany, z woli normodawcy, za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek taki wynika wprost z treści wskazanych wyżej przepisów a odmienne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej nie są zasadne. Konsekwencją uznania odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za przychód z udział w zyskach osób prawnych, będzie zastosowanie, dla obliczenia należnego od tej operacji podatku podatku, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy [...] z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustęp 6 wymienionego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., doprecyzuje, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9 pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Zgodzić się należy z stwierdzeniem sądu I instancji, że dokonana od 2009r. zmiana treści art. 30a ust. 6 wprowadziła nowe zasady opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych a nie doprecyzowała dotychczasową ich treść. Brzmienie omawianego przepisu przed i po 1 stycznia 2009r. zmieniło się zasadniczo i należy uznać, niezależnie od intencji ustawodawcy, że zmiana wprowadziła wyjątki od dotychczasowej zasady nie pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawidłowo zastosował ww. przepisy a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.