I FSK 1183/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17 w sprawie ze skargi G.-Miasto na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2016 r. nr IBPP1/4512-413/16-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.-Miasto na prawach powiatu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 39/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. - Miasto na prawach powiatu (dalej: "gmina", "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 6 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w przedszkolach. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy pobór przez stronę opłat za pobyt w przedszkolach określanych na podstawie uchwał Rady Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż skarżąca prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż strona realizuje zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny. Zdaniem strony, pobieranie opłat za pobyt w przedszkolach na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że skarżąca świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem opłaty za pobyt w przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska strony (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, w zw. z art. 6 ust. 3 i ust. 5, art. 14 ust. 5 oraz art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług i w konsekwencji stwierdzenie, że opłaty pobierane za pobyt w przedszkolach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ zadania nałożone w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, świadczone przez stronę usługi w zakresie prowadzenia przedszkola, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżąca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT, przy czym, usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. objęte są zwolnieniem od podatku. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjna organu oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) nie wskazując jednak zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tych przepisów. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym odwołano się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. wskazuje na zarzut błędnej ich wykładni i w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że z tytułu opłat za pobyt w przedszkolach opisanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie wskazanych przepisów strona nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, z tym zastrzeżeniem, że gmina z tytułu poboru tych opłat zwolniona będzie od opodatkowania na zasadzie wynikającej z art. 43 ust.1 pkt 24 u.p.t.u. w związku z art. 6 ust. 3 i ust. 5, art. 14 ust. 5 oraz art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Z tego względu zarzucono "niezastosowanie" tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. 4.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach wyjaśnić należało, że na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 - 2 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z opisu tego wynikało również, że pobierane opłaty za pobyt w przedszkolach określone zostały w uchwale Rady Miasta i pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez gminę, która nie ma możliwości prawnych odstąpienia od realizacji tych zadań określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (str. 1-3 zaskarżonej interpretacji). Na tle niespornego stanu faktycznego, jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pobór przez gminę opłat za pobyt w przedszkolach, określanych na podstawie uchwał Rady Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż strona prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust.1 u.p.t.u. i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, gdyż strona realizuje w tym zakresie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny. Jednocześnie rozstrzygnięcie tego zagadnienia w sposób jaki to uczynił sąd pierwszej instancji oznacza bezprzedmiotowość rozważań co do zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając to zagadnienie sporne, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji odwołując się do obowiązujących w tym zakresie regulacji (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) stwierdził, że strona pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro w oparciu o wskazane przepisy kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Trafnie również wyjaśniono, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania (art. 7 ust.1 pkt 8 i art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515, ze zm., oraz art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 5 i art. 14a ust. 1a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty). Zasadnie także podkreślono, że gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji wskazanych zadań własnych. Tym samym opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. 4.4. Zgadzając się z przedstawioną oceną przede wszystkim należało odwołać się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm., dalej w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przytoczonych przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). 4.5. Rozstrzygając sporne zagadnienie wyjaśnić również należało jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej". W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy". 4.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (w sprawie Gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 6 ust. 2 ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej". Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; z 6 czerwca 2017r., I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017r., I FSK 2196/15; publik. CBOSA). 4.7. Jak to już wyjaśniono, do publicznych zadań własnych gminy należy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Za sądem pierwszej instancji przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, (...) należy do zadań własnych gmin. W myśl art. 14 ust. 5 ww. ustawy - rada gminy: 1) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2; 2) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1. Z powoływanych przepisów wynika, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli oraz pobór określonych w ustawie związanych z tym opłat jest zadaniem realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. 4.8. Reasumując stwierdzić należało, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. 4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).