II FSK 3181/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 266/14 w sprawie ze skargi M. B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 266/14; 2) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 136/12 i umarza postępowanie sądowe; 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 546 (słownie: pięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia zwrotu pozostałych kosztów postępowania kasacyjnego; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. B. kwotę 8292 (słownie: osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Go 266/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. B. (dalej: skarżący) o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 stycznia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów: (1) zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 9 stycznia 2012 r.; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 10.594 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 282 § 2, art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art. 200, 205 § 2 i art. 209 w związku z art. 276 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że w dniu 25 listopada 2013 r. skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12, którym Sąd ten oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 stycznia 2012 r. uchylającą decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 listopada 2004 r. o nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 218.389 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185 zł. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości tego wyroku, bądź jego zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywodził, że rozstrzygnięcia te zapadały w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Podał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, SK 18/09, orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), a nadto niezgodność z tymi przepisami art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. 2.2. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Go 582/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 56 w związku art. 276 p.p.s.a zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na zainicjowanie przez skarżącego przed Dyrektorem IS postępowania nadzwyczajnego, którego celem również była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora IS z dnia 9 stycznia 2012 r. 2.3. Pismem z dnia 7 maja 2014 r., które wpłynęło do WSA w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 9 maja 2014 r., skarżący wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania oraz jego umorzenie informując równocześnie, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2004 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. Do pisma tego załączył poświadczoną za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie w charakterze pełnomocnika adwokata kserokopię decyzji Dyrektora IS z dnia 24 kwietnia 2014 r. 2.4. Postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podjął zawieszone postępowanie i skierował sprawę na rozprawę. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wymienił ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 271-231 p.p.s.a. stwierdzając, że skarga o wznowienie postępowania została oparta na jednej z tych podstaw oraz została wniesiona z zachowaniem terminu do jej wniesienia określonym w art. 272 § 2 p.p.s.a. Podał, że podstawę wznowienia związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którym uznano przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., co w konsekwencji oznaczało konieczność zmiany zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 282 § 2 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 276 p.p.s.a. poprzez zmianę prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 09 maja 2012 r., I SA/Go 136/12 i bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do umorzenia postępowania wznowionego; (2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 282 § 2 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 276 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w granicach zakreślonych podstawą wznowienia zaskarżoną decyzję należało uchylić nie zważając, że decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowania w sprawie, a zatem istniały podstawy do umorzenia postępowania wznowionego; (3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 282 § 2 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 276 p.p.s.a. wobec uznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że postępowanie wznowione w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia 09 stycznia 2012 r. nie stało się bezprzedmiotowe, pomimo że Dyrektor IS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie; (4.) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 282 § 2 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 276 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że decyzja, którą Dyrektor IS uchylił w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, nadal jest przedmiotem kontroli w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania sądowego, pomimo że istniały podstawy do umorzenia postępowania wznowionego; (5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu uwzględnienie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej w dalszym postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę, pomimo że uchylona (zaskarżonym wyrokiem) decyzja wcześniej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i tym samym wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania wznowionego; (6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale również nieustosunkowanie się do faktu uchylenia przez Dyrektora IS w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie; (7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 282 § 2 i art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 276 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w granicach zakreślonych podstawą wznowienia zaskarżona decyzja podlegała ocenie zgodności z prawem w postępowaniu wznowionym, pomimo że wskazane rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora IS w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, i uznanie, że nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania wznowionego; (8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w związku z art. 276 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o kosztach postępowania, pomimo że po uchyleniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 09 maja 2012 r., I SA/Go 136/12, przedmiot kontroli sądowej został z obrotu prawnego wyeliminowany wobec uchylenia przez Dyrektora IS w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie i tym samym wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania wznowionego. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii dopuszczalności zmiany przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z dnia 9 maja 2012 r. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 9 stycznia 2012 r. 6.2. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dostrzegł, iż skarżący pismem z dnia 7 maja 2014 r. zmodyfikował żądanie skargi o wznowienie postępowania, żądając uchylenia w całości wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12 i umorzenia postępowania na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt uchylenia przez Dyrektora IS, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. w całości decyzji z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2004 r. oraz umorzenie postępowanie w sprawie sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe toczące się przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim ze skargi skarżącego o wznowienie postępowania sądowego. Niedopuszczalnym jest bowiem powtórne uchylanie decyzji, która została już wyeliminowana (uchylona) z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy WSA w Gorzowie Wielkopolskim po uchyleniu wyroku tego Sądu z dnia 9 maja 2012 r. nie miał prawnej możliwości wydania orzeczenia merytorycznego, a więc i uchylającego decyzję Dyrektora IS, a jedynie był zobligowany do umorzenia postępowania sądowego. 6.3. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a. uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Go 266/14 oraz wyrok tego Sądu z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12 i umorzył postępowanie sądowe. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowią inaczej. Ponieważ dział VII tej ustawy nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie odnosi się do przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach postępowania, które wykorzystuje sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem działalność administracji publicznej, pozwala na zasądzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania poprzez uchylenie wyroków obu instancji i umorzenie postępowania sądowego, kosztów z kolejnych etapów postępowania (pierwsza instancja, postępowanie kasacyjne, wznowienie postępowania sądowego), jeśli sąd uzna, że były one niezbędne do dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał, że kosztami niezbędnymi do dochodzenia praw przez Dyrektora IS była kwota uiszczonego wpisu zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), tj. kwota 546 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stosując § 3 rozporządzenia RM jest zobowiązany do uwzględnienia prawidłowej wysokości wpisu od skargi, a więc wpisu należnego, a nie kwoty faktycznie uiszczonego w danej sprawie wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu pozostałych kosztów postępowania kasacyjnego. Natomiast kosztami niezbędnymi do dochodzenia praw przez skarżącego były koszty postępowania sądowego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie odpowiadającej połowie stawki uzależnionej od wartości przedmiotu sprawy (7200 zł) oraz kwota uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie postępowania (1092 zł). 6.4. Należy podkreślić, że § 3 rozporządzenia RM wiąże wysokość wpisu od skargi kasacyjnej wyłącznie z kwotą wpisu pobranego od skargi, która zainicjowała postępowanie zakończone orzeczeniem kwestionowanym w postępowaniu kasacyjnym. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS zakwestionował wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 204 r. w sprawie ze skargi skarżącego o wznowienie postępowania sądowego. Mając na względzie, że wpis od skargi o wznowienie postępowania w sprawie tej wyniósł 1092 zł, połowa wpisu od skargi wynosi 546 zł. Taka też kwota stanowi wysokość wpisu od skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie i o taką kwotę powinien był wezwać Dyrektora IS Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Z uwagi na omyłkowe pobranie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wpisu w pełnej wysokości Sąd ten będzie zobligowany do zarządzenia o zwrocie na rzecz Dyrektora IS połowy uiszczonego wpisu, tj. kwoty 546 zł.