I SA/Gl 1322/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w G. wniósł skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768, ze zm.), wydał wobec skarżącej decyzję z [...] r., nr [...]. Na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 – dalej: u.p.t.u.), tą decyzją ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej. W ramach kontroli oraz postępowania podatkowego spółkę reprezentował prawidłowo umocowany w sprawie pełnomocnik szczególny - adw. T. L. Wobec tego wskazaną decyzję z [...] r. organ wysłał w dniu [...] r. na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej na platformie ePUAP tj. [...]. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że utworzono je dla tej przesyłki (dotyczącej dokumentu: [...]) dwukrotnie: 6 lutego 2020 r. oraz 14 lutego 2020 r. Wobec niepodjęcia korespondencji przez pełnomocnika organ uznał decyzję za doręczoną 21 lutego 2020 r., w drodze tzw. fikcji doręczenia. 2.2. Pismem z dnia 6 maja 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od decyzji. W odwołaniu pełnomocnik zaznaczył, że w jego ocenie wnosi je przed ustawowym terminem do wniesienia odwołania, ponieważ organ w ogóle nie doręczył mu decyzji z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że spółka z uwagi na niedoręczenie zaskarżonej decyzji, zmuszona była wyartykułować zarzuty bez analizy treści zaskarżonej decyzji, co samo sobie w jej ocenie stanowi naruszenie zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 128 o.p. Bezspornym jest, iż wskutek przyjętego przez organ stanowiska o niedoręczeniu pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, niemożliwym jest kompleksowe odniesienie się do stawianych w niej tez i zarzutów. Skarżąca sporządziła zatem niniejsze odwołanie w oparciu o poprzednią korespondencję prowadzoną w przedmiotowej sprawie. Dodał również, że pełnomocnik skarżącej do dnia sporządzenia odwołania nie otrzymał zaskarżonej decyzji na podany w systemie e-PUAP adres skrzynki pocztowej. Z uwagi na powyższe skarżąca zwróciła się do organu pismem z 21 kwietnia 2020 r. o doręczenie przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi organ wskazał, iż decyzja z [...] r. została rzekomo doręczona na adres ePUAP pełnomocnika, co – zdaniem pełnomocnika - w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca. Pełnomocnik przedłożył kserokopie dokumentów w postaci: wniosku spółki z 21 kwietnia 2020 r. o ponowne doręczenie decyzji oraz pisma organu z [...] r. odmawiającego ponownego doręczenia ww. decyzji, a także wydruku reklamacji na działanie systemu ePUAP zgłoszonej przez pełnomocnika administratorowi systemu ePUAP mailem z dnia 5 maja 2020 r. W tymże mailu z 5 maja 2020 r. pełnomocnik wskazał, że otrzymał na skrzynkę ePUAP trzy inne decyzje, ale decyzja, o której mowa w tej sprawie do niego nie dotarła. W dalszych pismach procesowych pełnomocnik wskazał, że w odpowiedzi na tę reklamację uzyskał odpowiedź mailem z 18 czerwca 2020 r., w której podano m.in., że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien występować. Wydruk maila został przedłożony do akt. Równocześnie jednak z ww. odwołaniem pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - zaznaczając, iż czyni to z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyż przedmiotowa decyzja nie została doręczona i w związku z tym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Pełnomocnik poinformował, że okoliczność wadliwego działania e-PUAP zgłosił administratorowi systemu reklamacją z dnia 5 maja 2020 r. Pełnomocnik zaznaczył, że był to już kolejny występujący problem z doręczeniem mu przesyłek od tego organu podatkowego. Powyższe okoliczności - zdaniem pełnomocnika - świadczą o obiektywnym braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i powodują, że uchybiony termin powinien być przywrócony. Na potwierdzenie powyższych okoliczności pełnomocnik przedłożył kserokopie tych samych pism, które dołączył do wniesionego odwołania. We wniosku pełnomocnik wskazał, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała 30 kwietnia 2020 r., kiedy otrzymał na swoją skrzynkę e-PUAP informację od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że [...] r. wydano wobec spółki decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Następnie pismem z 24 czerwca 2020 r. pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail otrzymanej 18 czerwca 2020 r. od Zespołu Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki. Pełnomocnik argumentował, że chce tym wykazać usunięcie usterki zgłoszonej przez niego w e-mailu z dnia 5 maja 2020 r. polegającej na niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., wadliwe działanie systemu e-PUAP, istnienie usterki w wyniku której powyższa decyzja nie została doręczona na skrzynkę pełnomocnika. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że otrzymana z Zespołu Service Desk wiadomość e-mail dowodzi, że administrator systemu e-PUAP poczynił poprawki w celu usunięcia nieprawidłowości funkcjonowania tego systemu, skutkujące nieinformowaniem o pozostawionej korespondencji w skrzynce e-mail oraz niedoręczeniem w ogóle korespondencji na skrzynkę e-PUAP. 2.3. Postanowieniem z [...] r., nr [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 o.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. W uzasadnieniu organ podniósł, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że do uchybienia w ogóle doszło. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności jest bowiem możliwe tylko w sytuacji, gdy dany termin upłynął. Oznacza to, że nie tylko musi być jednoznacznie ustalony moment, od którego liczy się bieg terminu do dokonania czynności, ale także niesporna powinna być okoliczność, że termin ten upłynął. W związku z tym podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika bez wątpienia doszło w tej sprawie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego szczegółowo badał tę kwestię w ramach postępowania odwoławczego o sygn. [...], prowadzonego równolegle z niniejszą sprawą. Na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach ww. postępowania organ stwierdził, że decyzję z dnia [...] r. doręczono upoważnionemu pełnomocnikowi spółki w dniu 21 lutego 2020 r. Doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152a § 3 o.p. (fikcja doręczenia), ponieważ pełnomocnik nie podjął we właściwym czasie kierowanej do niego korespondencji. Jak ustalono pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, że decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki e-PUAP oraz dwukrotnie - 6 i 14 lutego 2020 r. - wysłano do pełnomocnika dokument UPD (awizo w doręczeniach elektronicznych) informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie e-PUAP. Jednocześnie na podstawie pisma Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. ustalono, że system e-PUAP działał w tym przypadku prawidłowo i wysyłał do adresata wszystkie wymagane powiadomienia. Wobec tego w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które stanowiłyby podstawę kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji. Z treści pisma Ministerstwa Cyfryzacji wynika, że zawarte w nim informacje udzielone zostały po przeprowadzonej analizie zdarzeń występujących na koncie użytkownika T. L. Zdaniem organu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przedstawiony przez skarżącą dowód w postaci wydruku wiadomości e-mail otrzymanej przez pełnomocnika 18 czerwca 2020 r. z Zespołu Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki. Organ zauważył, że z przedłożonego wydruku wynika, iż pełnomocnik otrzymał tę wiadomość w związku ze zgłoszeniem z 5 maja 2020 r. W ocenie organu treść otrzymanej wiadomości - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie dowodzi wadliwego działania systemu e-PUAP, ani też występowania usterki skutkującej nieinformowaniem pełnomocnika o nadejściu korespondencji na e-PUAP lub niedoręczeniem pełnomocnikowi pism - w tym decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Organ zauważył, że przedłożony przez pełnomocnika wydruk nie zawiera pełnej treści korespondencji z Zespołem Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki. Równocześnie wydrukowana treść wiadomości wskazuje na udzielanie pełnomocnikowi przez Zespół Service Desk porad i instrukcji dotyczących obsługi narzędzi informatycznych (przeglądarki internetowej) z których pełnomocnik korzysta. Zawartą w mailu informację Zespołu Service Desk o wdrożeniu poprawki systemu organ odczytał jako informację automatyczną, wysyłaną użytkownikom w odpowiedzi na zgłoszenie ewentualnych problemów z działaniem konta e-PUAP, a nie jako informację potwierdzającą wystąpienie konkretnego błędu i powiadomienie o usunięciu tego błędu. Organ dodał, że na taką ocenę wydruku wpływ ma przede wszystkim treść pisma Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. Z treści tego pisma – zdaniem organu - jednoznacznie wynika bowiem, że w przypadku pism wysyłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na e-PUAP w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. do adw. T. L. nie występowały żadne problemy techniczne i wszelkie komunikaty o nadejściu tych pism były prawidłowo wysyłane na e-mail adresata. Informacja przesłana do organu przez Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji była odpowiedzią na konkretne zapytanie organu odwoławczego, udzieloną przez administratora po dokonaniu szczegółowej analizy zdarzeń zarejestrowanych w systemie na koncie użytkownika T. L. Organ podkreślił, że podmiotem odpowiedzialnym za funkcjonowanie systemu e-PUAP i nadzór nad tym systemem, a także za przetwarzanie i udzielanie wszelkich informacji gromadzonych w tym systemie jest Ministerstwo Cyfryzacji, a nie Centralny Ośrodek Informatyki z którym korespondencję prowadził pełnomocnik. Zakres kompetencji Ministerstwa Cyfryzacji w odniesieniu do systemu e-PUAP jest wiedzą powszechną, dostępną na oficjalnej stronie internetowej tego systemu. Organ podtrzymał zatem stanowisko, że decyzja ustalająca z [...] r. została doręczona pełnomocnikowi spółki 21 lutego 2020 r. i doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152a § 3 o.p. (fikcja doręczenia) ze względu na niepodjęcie korespondencji w terminie. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 6 marca 2020 r. Biorąc zaś pod uwagę, że pełnomocnik strony wniósł odwołanie dopiero 6 maja 2020 r. (data nadania pisma na poczcie), stwierdził, że odwołanie w sprawie wniesiono po terminie. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. W tym miejscu należy zauważyć, że skarga na to postanowienie została rozpoznana przez WSA w Gliwicach pod sygnaturą I SA/Gl 1323/20. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. Sąd uchylił to postanowienie. W dalszej kolejności organ poddał analizie przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 o.p. W tym zakresie podniósł, że skarżąca spełniła jedną z nich bowiem wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniosła odwołanie, a więc dopełniła czynności dla której termin był określony. Jednakże wniosek o przywrócenie terminu złożono po 7 dniach od momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ wskazał w tym zakresie, że w sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p. musi być określony w sposób bezsporny, co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi przyjmuje się moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Pełnomocnik oświadczył, że przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustała 30 kwietnia 2020 r., bowiem w tym dniu dowiedział się o wydaniu przedmiotowej decyzji. Jednak zdaniem organu dokumenty złożone przez pełnomocnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sugerują jednak, iż wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji pełnomocnik posiadał już co najmniej 21 kwietnia 2020 r. kiedy występował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ponowne doręczenie decyzji. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie pełnomocnik złożył wraz z odwołaniem za pośrednictwem poczty 6 maja 2020 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie można uznać dochowania przez pełnomocnika ustawowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej jaką jest złożenie odwołania. Niezależnie jednak od powyższego organ stwierdził, że pełnomocnik spółki nie spełnił innej przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu temu terminowi. Organ podniósł, że pełnomocnik strony stwierdził, iż przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania była usterka systemu e-PUAP, wskutek której pełnomocnik nie otrzymał decyzji na swoją skrzynkę pocztową. Jako główny dokument uwiarygadniający ww. twierdzenie pełnomocnik przedłożył wydruk wiadomości e-mail otrzymanej 18 czerwca 2020 r. od Zespołu Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki. Organ zauważył, że chociaż teoretycznie argument wadliwego działania systemu e-PUAP mógłby stanowić okoliczność uprawdopodabniającą brak winy strony (pełnomocnika) w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, to jednak w kontekście pozostałych informacji wynikających z treści wniosku i załączonych do niego dokumentów oraz okoliczności znanych organowi z urzędu z postępowań prowadzonych z tym samym pełnomocnikiem, argument ten jest niewiarygodny. Organ oznajmił, że adw. T. L. już wcześniej kilkukrotnie podnosił argument wadliwego działania systemu e-PUAP. Czynił to w ramach innych postępowań prowadzonych w których reprezentował spółkę: - w postępowaniu odwoławczym z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.; - w postępowaniu w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.; - w postępowaniu odwoławczym z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.; - w postępowaniu w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. W ramach ww. spraw adw. T. L. twierdził, iż nie otrzymał na swój adres poczty elektronicznej powiadomień o nadejściu decyzji na e-PUAP. Pełnomocnik wyjaśniał, że w systemie e-PUAP korzystał z opcji każdorazowego przesyłania na adres e-mail powiadomienia o nadejściu pisma na e-PUAP. Pełnomocnik utrzymywał, że system powiadomień stworzono po to, aby użytkownik nie musiał sprawdzać skrzynki e-PUAP bez uprzedniego otrzymania powiadomienia, że istnieje taka konieczność. W ww. sprawach system powiadomień działał zaś wadliwie i nie wysyłał pełnomocnikowi informacji o nadejściu pisma na e-PUAP. Brak tych powiadomień spowodował, że pełnomocnik nie logował się na swoje konto e-PUAP i nie dowiedział się we właściwym czasie o wydaniu poszczególnych decyzji wskutek czego nie mógł się z nimi zapoznać. Dopiero po uzyskaniu informacji z Prokuratury Okręgowej w G., że takie decyzje zostały wydane (co miało miejsce 5 marca 2020 r.) pełnomocnik zalogował się na swoje konto e-PUAP i zapoznał się z ich treścią. Równocześnie pełnomocnik wyjaśniał, że gdy 5 marca 2020 r. zalogował się na e-PUAP w jednej chwili doszło u niego do pobrania znacznej liczby dokumentów, co również dowodzić miało wadliwego działania systemu e-PUAP. W celu potwierdzenia powyższej okoliczności pełnomocnik przedłożył m.in. wydruk reklamacji na wadliwe działanie systemu zgłoszony w dniu 5 marca 2020 r. mailem do administratora systemu e-PUAP. Z treści reklamacji wynikało, że ostatnie prawidłowe działanie systemu e-PUAP pełnomocnik odnotował w grudniu 2019 r. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika w ramach ww. spraw opisane powyżej okoliczności miały świadczyć o wadliwym działaniu systemu e-PUAP, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem przez organ odwoławczy, że poszczególne decyzje doręczano dopiero wówczas gdy pełnomocnik zapoznał się z ich treścią i od tej daty należy liczyć termin do wniesienia środka zaskarżenia. Dalej organ wskazał, że w celu zweryfikowania informacji o wadliwym działaniu systemu e-PUAP wystąpił w ramach ww. postępowań do Ministerstwa Cyfryzacji (administratora danych użytkowników e-PUAP) o udzielenie informacji dotyczących działania w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. konta użytkownika adw. T. L. Okres wskazany w zapytaniu determinowany był treścią przedłożonej przez pełnomocnika pierwszej reklamacji na wadliwe działanie systemu (z dnia 5 marca 2020 r.). Z treści tej reklamacji wynikało, że ostatnie prawidłowe działanie systemu powiadomień e-PUAP pełnomocnik odnotował w grudniu 2019 r. Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji udzielił odpowiedzi pismem z 5 maja 2020 r. Z treści tego pisma wynika, że w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. użytkownik T. L. zgłosił w systemie prawidłowy adres skrzynki e-mail tj. [...]. Administrator potwierdził, że pełnomocnik wybrał w ustawieniach swojego konta opcję każdorazowego (bieżącego) przesyłania powiadomień o nadejściu pisma na e-PUAP na ww. adres e-mail. Administrator wskazał przy tym, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu e-PUAP. W wyniku przeprowadzonej analizy administrator ustalił, że w ww. okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Administrator wyjaśnił także, że wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce e-mail takich jak np. spam lub powiadomienia. Równocześnie administrator ustalił, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto e-PUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r. W świetle powyższego organ ocenił, że przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie było wadliwe działanie systemu e-PUAP. System ponad wszelką wątpliwość działał bowiem poprawnie. W ocenie organu przyczyną uchybienia terminowi mógł być co najwyżej błąd (niedopatrzenie) pełnomocnika lub osoby z pomocą której pełnomocnik wykonuje swój zawód, który popełniono przy sprawdzaniu zawartości skrzynki e-mail. Okoliczność taka jest dalece prawdopodobna, jak bowiem wskazał administrator e-PUAP w piśmie z 5 maja 2020 r., wysyłane powiadomienia e-PUAP mogły trafiły do takich katalogów jak spam czy powiadomienia. Organ zauważył, że w literaturze przedmiotu oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż podstawą oceny braku winy w uchybieniu terminowi, w kontekście jego przywrócenia, powinien być obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Ocena taka nie jest oceną dowolną, lecz stanowi wypadkową okoliczności powoływanych w sprawie oraz dyrektyw oceny dowodów - należy jej dokonywać z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, zgodności z prawami nauki oraz doświadczenia życiowego - przy uwzględnieniu specyfiki uprawdopodobnienia. Podkreślił, że w sprawach, w których stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy) kryterium braku winy w uchybieniu terminowi oceniać należy z uwzględnieniem miernika staranności wymaganego przy dokonywaniu czynności procesowych przez tego pełnomocnika. Ewentualne uchybienia pełnomocnika są traktowane jak uchybienia samej strony. To strona ponosi bowiem odpowiedzialność za dobór osób, którym powierza prowadzenie swoich spraw. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że przywoływana przez pełnomocnika okoliczność wadliwego działania systemu nie uzasadnia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem okoliczność taka w rzeczywistości nie wystąpiła. Przyczyną uchybienia był co najwyżej błąd pełnomocnika lub osób z nim współpracujących popełniony przy sprawdzaniu poczty e-mail - takiej zaś okoliczności nie można uznać na brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej. Zdaniem organu w kontekście oceny starannego działania oraz braku zawinienia w uchybieniu terminowi, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której pełnomocnik ze względu na brak wiadomości e-mail informujących o nadejściu pisma na e-PUAP przez kilka miesięcy nie loguje się na konto e-PUAP i nie weryfikuje przychodzących do niego pism procesowych. Kilkumiesięczne nielogowanie się pełnomocnika w systemie e-PUAP jest okolicznością w sprawie bezsporną, potwierdził ją bowiem administrator ww. systemu, który w piśmie z 5 maja 2020 r. wyraźnie wskazał, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. na konto e-PUAP pełnomocnika logowano się tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r. W ocenie organu dochowanie reguł starannego działania wymagałoby raczej, aby w sytuacji gdy pełnomocnik przez dłuższy czas nie otrzymuje komunikatów systemowych o nadejściu pism na e-PUAP (pomimo np. upływu terminów postępowań lub zwrotów podatku) ze zwykłej tylko ostrożności zalogował się na konto i sprawdził, czy aby na pewno jego skrzynki e-PUAP i email działają poprawnie. Zdaniem organu profesjonalny pełnomocnik należycie dbający o interesy swego klienta, powinien regularnie odbierać kierowaną do niego korespondencję procesową i we właściwych terminach na nią reagować. W tym celu pełnomocnik powinien przede wszystkim skutecznie sprawdzać zawartość swojej skrzynki podawczej. W przeciwnym wypadku bowiem pełnomocnik ryzykuje naruszeniem zawitych terminów procesowych, wskutek czego - jak w niniejszej sprawie - może pozbawić klienta korzystania ze swych praw, w tym np. prawa do kontroli decyzji zgodnej z trybem instancyjnym. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia tj.: a) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. w szczególności poprzez brak uzyskania potwierdzenia, że dwa zawiadomienia w trybie art. 152a § 1 o.p. dotyczące możliwości odebrania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. zostały faktycznie doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej, co skutkowało przyjęciem, że decyzja ta została doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia w dniu 6 lutego 2020 r.; b) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie tj. pominięcie podczas oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnych okoliczności wynikających z wniosku dowodowego skarżącej z 24 czerwca 2020 r., zawierającego wydruk wiadomości e-mail z dnia 18 czerwca 2020 r. dotyczącej występowania zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącej problemów z systemem e-PUAP, która to wiadomość de facto potwierdziła wcześniejsze twierdzenia pełnomocnika skarżącej w przedmiocie występujących problemów z systemem e-PUAP; c) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że: - skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji z [...] r. w dniu 21 kwietnia 2020 r., podczas gdy informacja o wydaniu tej decyzji dotarła do pełnomocnika skarżącej dopiero 30 kwietnia 2020 r., co skutkowało uznaniem przez organ, że nie został dochowany 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania; - wniosek dowodowy skarżącej z 24 czerwca 2020 r. pozostał bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę, a skarżąca nie uprawdopodobniła, żeby uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z ww. wniosku dowodowego wynika wprost, że wskutek wadliwości systemu e-PUAP skarżącej nie doręczono zawiadomień o próbie doręczenia decyzji z [...] r., ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., a co za tym idzie nie można było zastosować tzw. fikcji doręczenia; d) art. 152a § 3 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że decyzja z [...] r., znak: [...], ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł doręczona została prawidłowo do pełnomocnika skarżącej w drodze fikcji doręczenia; e) art. 162 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy skarżąca bez swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz złożyła stosowny wniosek w terminie 7 dni od dnia, w którym powzięła wiadomość o wydaniu ww. decyzji, co z kolei doprowadziło do powstania po stronie organu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie uprawdopodobniła, jakoby uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez jej winy (w tym bez winy pełnomocnika), a także, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony po terminie. Powyższe doprowadziło zatem do nieprzywrócenia przez organ terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., pomimo spełnienia przez skarżącą wskazanych w ustawie przesłanek i uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy (w tym winy jej pełnomocnika). Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotnym jest, iż decyzją z [...] r. organ określił za wrzesień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez skarżącą odwołaniem, wniesionym w terminie, z dnia 5 marca 2020 r. Następnie zaś, środki zwrócone skarżącej przez organ zostały niezwłocznie zablokowane na rachunku bankowym skarżącej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z uwagi na uznanie kwoty [...] zł znajdującej się na tym rachunku jako dowód rzeczowy w zainicjowanej sprawie karnej przeciwko skarżącej na etapie postępowania przygotowawczego. W dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej podczas przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w G. nadzorującym postępowanie karne prowadzone w sprawie, powziął informację, iż wydane postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącej Prokurator oparł o uprzednio wydaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. W tym stanie rzeczy, pełnomocnik niezwłocznie zalogował się na profil zaufany ePUAP, kiedy to okazało się, iż w skrzynce EPUAP oczekuje na niego decyzja określająca kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł. Brak jednak było zawiadomień i decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Pełnomocnik zauważył, że nie dostał powiadomienia e-mail o oczekujących na skrzynce ePUAP dokumentach, stąd nie logował się do systemu przed uzyskaniem informacji od Prokuratora. Zatem w dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej odebrał łącznie trzy decyzje: - decyzję określającą kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł (w tej sprawie złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji); - decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, dotyczącą sierpnia 2017 r. (w tej sprawie także złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji); - decyzję określającą kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł (w tym przypadku odwołanie od decyzji złożone w terminie). W związku z tym, że pełnomocnik nie otrzymał na adres poczty e-mail (prawidłowo zgłoszony w systemie ePUAP) zawiadomienia o oczekującej na niego do odbioru przesyłce na platformie ePUAP, co skutkowało uznaniem przez organ, że decyzje te zostały doręczone skarżącej zgodnie z art. 152a § 3 o.p., złożono dwa wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od: - decyzji określającej kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł; - decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł. Natomiast, z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. określająca kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł została odebrana 14 dnia od momentu upływu terminu do odbioru w wyniku podwójnej awizacji, tj. dnia 5 marca 2020 r. - została ona zaskarżona przez pełnomocnika skarżącej jeszcze w tym samym dniu. Dalej w skardze stwierdzono, że w skrzynce ePUAP pełnomocnika skarżącej nie znajdowało się natomiast żadne powiadomienie o oczekującej decyzji lub sama decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Pełnomocnik dodał, że gdyby bowiem taka decyzja lub powiadomienie o wydaniu takiej decyzji, zostały doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej - złożyłby on niezwłocznie odwołanie, tak jak w przypadku decyzji z [...] r. określającej kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. Jak się później okazało, obie decyzje zostały wydane w ten sam dzień, zatem powinny być również doręczone jednocześnie. Następnie wskazano w skardze, że upomnieniem z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (otrzymanym przez skarżącą 17 kwietnia 2020 r.) wezwał spółkę do uregulowania należności na łączną kwotę [...] zł (w tym należności głównej [...] zł). W treści upomnienia nie wskazano daty, numeru decyzji mającej stanowić jego podstawę ani tytułu należności. Jedynymi informacjami, mogącymi w jakiś sposób określić tytuł dochodzonej należności było sformułowanie "podatek VAT", okres 9/2017 oraz kwota [...] zł. Kwoty te korespondowały z należnościami mogącymi wynikać decyzji z [...] r. w przedmiocie określenia różnicy w podatku VAT za wrzesień 2017 r., jednak decyzja ta została zaskarżona w terminie i nie było możliwości jej egzekwowania bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego, pełnomocnik skarżącej pismem z 21 kwietnia zwrócił się do organu o doręczenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę upomnienia, w przedmiocie ustalenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. 30 kwietnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał na adres jego skrzynki odbiorczej w systemie ePUAP pismo organu, w którym organ wskazał, że [...] r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. została wydana decyzja nr [...], ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ust. 1 lit. b) o.p. Jednocześnie organ wskazał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą na wskazany adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej. Wobec tego organ uznał, że wniosek pełnomocnika o doręczenie przedmiotowej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero więc 30 kwietnia 2020 r. dostał informację od organu, że faktycznie została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. zaznaczył, że powyższa decyzja nie została doręczona skarżącej do dnia dzisiejszego. Po otrzymaniu ww. pisma, z daleko posuniętej ostrożności, pismem z 6 maja 2020 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz jednocześnie z powyższym wnioskiem złożyła odwołanie od tej decyzji. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się twierdzeniem organu, jakoby przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie było wadliwe działanie systemu e-PUAP, który według organu działał poprawnie. Nie zgadza się też ze stwierdzeniem, iż przyczyną uchybienia terminowi mógł być co najwyżej błąd (niedopatrzenie) pełnomocnika lub osoby z którą pełnomocnik współpracuje, popełniony przy sprawdzaniu zawartości skrzynki e-mail. Skarżąca podkreśliła, iż takie stwierdzenie świadczy, że organ nie odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy - gdzie pełnomocnik w ogóle nie otrzymał zawiadomień o możliwości odbioru decyzji - lecz do trzech innych postępowań, w których pełnomocnik nie otrzymał zawiadomień na e-mail o pismach oczekujących w e-PUAP na odbiór. Według skarżącej powyższe świadczy, że przywrócenia terminu odmówiono jej automatycznie, bez dogłębnego zbadania sprawy oraz że organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na ogólnym, wygenerowanym przez system Ministerstwa Cyfryzacji twierdzeniu o braku awarii e-PUAP w okresie od 1 grudnia 2020 r. do 15 marca 2020 r., które uzyskano do innych postępowań dot. innego stanu faktycznego. Według skarżącej organ bezzasadnie pominął i uznał za niemającą znaczenia dla sprawy odpowiedź uzyskaną przez skarżącą z centrum pomocy e-PUAP, która odnosiła się do reklamacji zgłoszonej przez pełnomocnika - konkretnie w związku z niedoręczeniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. Z ww. odpowiedzi wynika, że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować. Według skarżącej ww. odpowiedź świadczy, że pomimo deklaracji Ministerstwa Cyfryzacji o poprawnym działaniu systemu, system jednak działał niepoprawnie. Skarżąca podkreśliła, że pełnomocnik zgłosił ww. reklamację niezwłocznie po tym, jak dowiedział się z pisma organu, że przedmiotowa decyzja ustalająca została doręczona. Organ natomiast uznał, że przywoływana przez pełnomocnika okoliczność wadliwego działania systemu me miała miejsca, zatem nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminowi. Stwierdził przy tym, że przyczyną uchybienia terminowi był co najwyżej błąd pełnomocnika lub osób współpracujących przy sprawdzaniu skrzynki e-mail. Skarżąca zaś twierdzi, że wadliwość systemu polegała na nieotrzymaniu zawiadomień na skrzynkę e-PUAP. Okoliczność nieotrzymywania powiadomień e-mail dotyczyła pozostałych spraw prowadzonych wobec spółki. Skarżąca wskazała, że przyczyną uchybienia terminowi była wadliwość działania systemu e-PUAP, zatem nie można jej przypisać winy w uchybieniu terminowi, bowiem okoliczność ta była od spółki niezależna i przez nią niezawiniona. Skarżąca podkreśliła, że zarówno w odwołaniu jak i we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała na szereg okoliczności uprawdopodobniających, że do uchybienia doszło bez jej winy. Organ, chociaż zrealizował zasadę wynikającą z art. 122 o.p. poprzez wystąpienie do Ministra Cyfryzacji o weryfikację twierdzeń pełnomocnika, to jednak naruszył zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. wskutek odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w oparciu o twierdzenie, jakoby w analizowanym okresie na adres poczty elektronicznej były wysyłane do pełnomocnika powiadomienia o nadejściu pisma na e-PUAP. Skarżąca wskazała, że z materiału dowodowego nie wynika, aby zawiadomienia zostały pełnomocnikowi doręczone. W sprawie organ stwierdził tylko, że takie zawiadomienia były wysyłane na e-PUAP - co jest wątpliwe. Skarżąca wskazała, że według powszechnej opinii platforma e-PUAP jest awaryjna i utrudnia załatwianie spraw np. w ZUS. Okoliczności te oraz treść wniosku dowodowego z dnia 24 września 2020 r. powinny były zasiać wątpliwości w organie i skłonić do pogłębionej analizy przedmiotowego zagadnienia. Organ tego jednak nie uczynił. W konsekwencji wydał zaskarżone postanowienie pomimo, że nie powziął żadnej wiedzy jaka korespondencja była wysyłana na adres e-PUAP skarżącej, czy ewentualna korespondencja dotyczyła konkretnie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. - to zaś w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 187 § 1 o.p. Naruszenia art. 187 § 1 o.p. skarżąca dopatruje się również w pominięciu i nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego wniosku dowodowego z 24 czerwca 2020 r. (dotyczącego wiadomości e-mail z centrum wsparcia e-PUAP z 18 czerwca 2020 r.). Wskutek pominięcia ww. wniosku nie można było obiektywnie ocenić, czy wystąpił brak winy spółki w uchybieniu terminowi. Takie działanie świadczy o dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co narusza przepis art. 191 o.p. Organ bezpodstawnie przyjął również, że skarżąca naruszyła termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie można zgodzić się, że skarżąca wiedziała o wydaniu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie od co najmniej 21 kwietnia 2020 r., kiedy to składała wniosek o doręczenie ww. decyzji. Według skarżącej sam fakt, że otrzymała upomnienie w trybie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przesądza o tym, że powzięła informację o wydaniu konkretnej decyzji mającej stanowić podstawę do wystawienia upomnienia. Skarżąca podkreśliła, iż w tej sytuacji mogła co najwyżej przypuszczać, że taka decyzja została wydana. Okoliczność ta nie stanowi jednak podstawy do ustalania biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, bowiem uprawnienia strony nie mogą opierać się na domysłach. Dla ustalenia momentu powzięcia wiedzy o wydaniu decyzji konieczne było posiadanie informacji jaka decyzja została wydana, w jakim przedmiocie, na jakiej podstawie i przez jaki organ oraz w jakiej dacie. Dopiero wówczas można skonkretyzować i określić decyzję, co do której strona ma wiedzę. Skarżąca taką wiedzę uzyskała dopiero 30 kwietnia 2020 r. gdy otrzymała pismo organu informujące o wydaniu i doręczeniu przedmiotowej decyzji. Wobec tego termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został przez skarżącą zachowany. Zdaniem Skarżącej okoliczności wskazane przez nią we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodabniały brak jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Twierdzenie przeciwne oznacza, że spółka ponosiłaby konsekwencje wadliwego działania platformy wykorzystywanej do doręczeń, podczas gdy okoliczność ta powinna obciążać organ. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. W piśmie z 2 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 144 § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i niedoręczenie skarżącej decyzji z [...] r. w sposób określony w art. 144 § 1 o.p. kiedy na skutek pisma skarżącej z 21 kwietnia 2020 r. powziął wiadomość o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym piśmie odniesiono się także do twierdzeń organu dotyczących dokumentu urzędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. 5. Przystępując do rozpoznania tej sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dany termin już upłynął. Oznacza to, że nie tylko musi być jednoznacznie ustalony moment, od którego liczy się bieg terminu do dokonania czynności, ale także w sposób pewny powinna być ustalona okoliczność, że termin ten w ogóle rozpoczął bieg, gdyż w przeciwnym wypadku nie mógł upłynąć (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 2921/15). Jak stwierdzono w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, art. 162 § 1 i 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny – a tym samym, nie może w ogóle podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 o.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Stwierdzić zatem należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. 6. Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że pełnomocnik spółki wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył jednocześnie z odwołaniem. Na skutek wniosku o przywrócenie terminu organ wydał kontrolowane w tej sprawie sądowoadministracyjnej postanowienie z [...] r. o odmowie przywrócenia terminu. Założył w nim w sposób pewny, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z [...] r., której wniosek o przywrócenie terminu dotyczył. Poświęcił temu uwagi na stronach 3-5 postanowienia. Inne założenie w tej kwestii, to jest przyjęcie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, czyniłoby wniosek o przywrócenie terminu niedopuszczalnym a jego merytoryczne rozpoznanie byłoby bezprzedmiotowe. Jednocześnie, co wiadomo przecież skarżącej i organowi, a Sądowi z urzędu, wobec złożenia przez pełnomocnika spółki odwołania, organ wydał inne postanowienie, także z [...] r., w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] ustalającej spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Postanowienie to stanowiło przedmiot kontroli sądowej, w rezultacie której, Sąd uchylił je wyrokiem z 9 września w sprawie I SA/Gl 1323/20. Sąd stwierdził bowiem, że organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy ta decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki, a tym samym, czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął bieg. W tym stanie rzeczy, w obrocie prawnym nie może również pozostać postanowienie organu merytorycznie rozpoznające wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji. W obecnej sytuacji procesowej jest ono przedwczesne. Wpierw należy bowiem ustalić, czy w ogóle doszło do upływu terminu. Z formalnego punktu widzenia powinno to nastąpić w innym postępowaniu (to jest dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania), ale skoro okoliczność upływu terminu determinuje dopuszczalność rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu, to nie może jednak w tym postępowaniu (tj. postępowaniu niniejszym) zostać pominięta. Sąd stwierdza, że organ przystępując do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu przedwcześnie przyjął, że doszło do uchybienia terminu w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Tym samym naruszył ten przepis w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Ewentualne przyjęcie, że do uchybienia terminu jednak nie doszło, bo termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono, determinowałoby odmowę merytorycznego rozpoznania wniosku, jako bezprzedmiotowego. 7.1. Sąd zauważa również, że organ w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu szeroko omawia okoliczności, które - jego zdaniem - uzasadniają tezę, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło i termin do wniesienia odwołania upłynął. Choć ta problematyka stanowi istotę sprawy dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (rozpoznanej przez Sąd pod sygnaturą I SA/Gl 1323/20), Sąd odniesie się do niej i w tej sprawie, ponieważ stanowisko organu w tej materii – zaprezentowane w zaskarżonym w tej sprawie postanowieniu - nie jest prawidłowe. 7.2. Kluczowym argumentem organu za przyjęciem tezy, że doręczenie było skuteczne jest po pierwsze treść Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) z którego wynika data utworzenia pierwszego UPD (6 luty 2020 r.), data utworzenia drugiego UPD (14 luty 2020 r.) a tym samym data uznania decyzji za doręczoną w dniu 21 lutego 2020 r. Po drugie, co pozostaje w ścisłym związku z treścią UPD, organ przywiązuje znaczną wagę do informacji Zastępcy Dyrektora Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. (dalej: informacja Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r.), w której podano, że w okresie, wskazanym przez organ (tj. od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.) nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu. Organ swoje stanowisko opiera także na tym, że UPD stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z kolei pełnomocnik skarżącej podnosi, że jego twierdzenie, iż nie otrzymał przesyłki zawierającej decyzję z [...] r. w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w sposób, który umożliwiał mu zapoznanie się z treścią tej decyzji znajduje uzasadnienie w piśmie, które otrzymał 18 czerwca 2020 r., jako odpowiedź na reklamację z 5 maja 2020 r. w sprawie wadliwego działania systemu ePUAP w zakresie doręczenia mu ww. decyzji. Pełnomocnik przedstawia także inne argumenty, które opisano wyżej w ramach prezentacji stanu faktycznego sprawy, w tym ten, że gdyby doręczono mu decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., to logując się 5 marca 2020 r. zdążyłby ją zaskarżyć odwołaniem, tak jak to uczynił co do innej decyzji z [...] r. - określającej spółce kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. W tak zarysowanym sporze Sąd stwierdza, że organ przedwcześnie podważył stanowisko pełnomocnika spółki, iż nie doszło do prawidłowego doręczenia mu decyzji. 7.3. Sąd zauważa, że UPD, jako dokumentu automatycznie wygenerowanego przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, nie można traktować jako dokumentu, który w absolutny sposób przesądza o prawidłowości albo nieprawidłowości doręczenia. Zauważa to zresztą sam organ, gdyż w przeciwnym wypadku w ogóle nie podjąłby polemiki z tezami skarżącego, który usiłuje wykazać, że w tym konkretnym przypadku doszło do awarii systemu. Tymczasem organ nawet zwracał się do Ministerstwa Cyfryzacji o informacje, czy we wskazanym okresie, w odniesieniu do profilu zaufanego pełnomocnika skarżącej, system doręczeń elektronicznych działał prawidłowo. Organ traktuje jednak UPD jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Przy czym w żaden sposób nie uzasadnia tezy, dlaczego UPD należy przypisać walor dokumentu urzędowego, z którym przecież związana jest zwiększona (szczególna) moc dowodowa, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz – co w tej sprawie istotne - zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). O tym, że UPD nie stanowi wyłącznego (absolutnego, niepodważalnego) dowodu na podstawie którego należy ustalać prawidłowość doręczenia, świadczy również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się, że skutki trudności, błędów czy nieprawidłowości w zakresie kształtowania i obsługiwania przez organy administracji publicznej oficjalnych systemów służących do komunikacji z tymi organami (np. poczty elektronicznej, systemu ePUAP) nie mogą być przerzucane na korzystających z tych systemów obywateli (zob. np. postanowienie NSA z 7 listopada 2017 r., I FSK 1381/17). Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu, ale z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: a) został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz b) sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zdaniem Sądu rozważenia wymagała przez organ druga z wymienionych przesłanek uznania danego dokumentu za dokument urzędowy, to jest sporządzenie go przez powołane do tego organy władzy publicznej, w kontekście tego, że przecież UPD jest generowane automatycznie przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń elektronicznych. Jednak niezależnie od tego, czy UPD jest czy nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p., nie ulega wątpliwości, że nie stanowi ono dowodu o absolutnej mocy dowodowej, w tym znaczeniu, że wskazanych w nim danych nie sposób zakwestionować. Należy też odnotować, że art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów, w tym także nawet dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 194). 7.4. Jak wskazano wyżej, tezę o prawidłowym doręczeniu organ podatkowy wspiera informacją Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. Sąd zauważa jednak, że po pierwsze w aktach sprawy nie znajduje się pismo organu na które przedmiotowa informacja jest udzielana. Niemniej z treści tejże informacji można wysnuć wniosek, że została ona udzielona bezpośrednio w związku z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, iż w odniesieniu do dwóch innych decyzji (aniżeli decyzja co do której w niniejszym postępowaniu toczy się spór), pełnomocnik nie został powiadomiony na adres poczty e-mail o oczkującej na niego przesyłce na platformie ePUAP (chodzi o decyzje dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r.). Zadane przez organ pytanie nr 5 – zacytowane w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. brzmiało: "Czy w okresie tym stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu, których efektem było nieprzesyłanie ww. użytkownikowi na zgłoszony adres e-mail lub nr telefonu powiadomień o nadejściu pism ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.?". W odpowiedzi, stanowiącej dla organu istotne wsparcie w wydaniu zaskarżonego postanowienia, podano: "W podanym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu. Z analizy wynika, że w podanym okresie powiadomienia mailowe były wysyłane na adres e-mail użytkownika. Możliwe, że trafiały one do różnych katalogów na skrzynce użytkownika takich jak np. spam lub powiadomienia". Sąd zauważa zatem, że wskazanie w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. "braku nieprawidłowości w działaniu systemu" odnosiło się do innego problemu technicznego aniżeli stanowi oś sporu w tej sprawie. W niniejszej sprawie chodzi bowiem o doręczenie na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej samej decyzji (w sposób określony w art. 152a o.p.) dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Odpowiedź zawarta w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. nie dotyczy zaś doręczenia decyzji w sposób określony w art. 152a o.p., lecz powiadomienia na pocztę e-mail pełnomocnika o doręczeniu (innych) decyzji na skrzynkę ePUAP. Kwestie: a) doręczenia decyzji na skrzynkę ePUAP oraz b) powiadomienia o tym na e-maila pełnomocnika, po niekwestionowanym doręczeniu decyzji na skrzynkę ePUAP - to dwa zupełnie inne zagadnienia. Poza tym, brak powiadomienia pełnomocnika o doręczeniu decyzji na skrzynkę ePUAP dotyczy, jak już wspomniano, dwóch innych decyzji podatkowych, dotyczących rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Ta problematyka została także rozstrzygnięta przez organ w innych postanowieniach, których kontrolę przeprowadził Sąd w innych sprawach (I SA/Gl 1137-1139/20). Zasadnie zatem podnosi pełnomocnik skarżącej, że treść informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. wskazuje na to, że nie odnosi się ona do problemu, który w niniejszej sprawie jest istotny. W kontekście zacytowanych w tejże informacji pytań organu nie sposób wyprowadzić wniosku, że "brak stwierdzenia nieprawidłowości systemu" należy odnieść także do kwestii doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. Do przeciwnych wniosków prowadzi zaś analiza korespondencji pełnomocnika skarżącej z jednostką zajmującą się obsługą techniczną systemu służącego do elektronicznych doręczeń. Otóż, pełnomocnik w e-mailu z 5 maja 2020 r. (wygenerowanym o godz. 23:54) zgłosił wadę działania systemu ePUAP, polegającą na nie otrzymaniu na jego skrzynkę ePUAP decyzji organu z [...] r., z podaniem jej sygnatury, w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dodał przy tym, że otrzymał trzy inne decyzje tego samego organu, co do których zgłaszał osobne wadliwe działanie systemu polegające na tym, że decyzje co prawda wpłynęły na skrzynkę ePUAP, ale nie został o tym fakcie poinformowany mailowo pomimo podania w systemie prawidłowego adresu mailowego na który powinno przyjść powiadomienie o pozostawieniu korespondencji. Sąd zauważa zatem, że powołane zgłoszenie pełnomocnika z 5 maja 2020 r. (godz. 23:54) odnosi się bez wątpienia i ściśle do kwestii stanowiącej problem bazowy w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, to jest doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. W związku z tym pismem pozostaje przedstawiona przez pełnomocnika odpowiedź, którą otrzymał w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. Wynika z niej, że jest udzielana na zgłoszenie zarejestrowane 5 maja 2020 r. o godz. 23:54. Wskazano w niej m.in. że "W związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować". Z podpisu wynika, że została udzielona przez "Zespół Sevice Desk". Zdaniem Sądu dane wynikające z przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej korespondencji wymagały dokładnego wyjaśnienia przez organ przed poczynieniem ustalenia, czy sporna decyzja (dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.) została mu prawidłowo doręczona. Jednak reakcja organu podatkowego nie była prawidłowa. Nie podjął bowiem żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia jakie to "poprawki zostały wdrożone" oraz że "zgłaszany problem nie powinien już występować" – w związku z sygnalizacją przez pełnomocnika braku doręczenia mu decyzji. Próby zdezawuowania - w zaskarżonym postanowieniu - informacji jaką uzyskał pełnomocnik skarżącej w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. nie są w ocenie Sądu przekonujące. Informacja o "wdrożeniu poprawki" oraz, że "zgłaszany problem nie powinien już występować" powinny zostać przez organ wyjaśnione bez miejsca na domysły czy przypuszczenia. Tymczasem organ podnosi, że treść wiadomości z 18 czerwca 2020 r. wskazuje na udzielanie pełnomocnikowi przez Zespół Service Desk porad i instrukcji, czy też, że organ tę informację "odczytuje" jako informację automatyczną. Zdaniem Sądu jeśli była to informacja automatyczna, to organ powinien to wykazać, a nie przypuszczać, podobnie, jak i to, czy w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. udzielono pełnomocnikowi porad i instrukcji, a nie rozwiązano zgłaszany przez niego problem polegający na braku doręczenia decyzji. Zaniechanie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego nie jest akceptowalne przez Sąd, bo może prowadzić do przedwczesnego wniosku o prawidłowości doręczenia decyzji, a tym samym do odmowy rozpoznania odwołania, jako wniesionego po terminie. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 maja 2018 r., II GSK 3336/17, podkreślenia wymaga, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 o.p., nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 o.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p). Na uwagę w tym kontekście zasługuje także stwierdzenie, że ze względu na doniosłe skutki prawne jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, a także ze względu na fakt, iż zastępczy tryb doręczenia (określony m.in. w art. 152a § 3 o.p.) jest wyjątkiem od zasady odebrania pisma przez adresata, przepisy ustanawiające fikcję doręczenia należy interpretować ściśle. Oznacza to, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w przepisie wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została prawidłowo, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017 r., II SA/Ke 154/17; wyroki WSA w Warszawie: z 24 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1927/18, z 15 listopada 2019 r., III SA/Wa 1110/19 oraz z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 614/19). Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania prawa strony, a same przepisy mają tu charakter gwarancyjny. Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, zaś ewentualne błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń obciążają natomiast na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., I FSK 152/06; postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14). 7.5. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wobec tego, iż w uzasadnieniu kontrolowanego w tej sprawie postanowienia organ błędnie odniósł się do zakresu i oceny skutków postępowania wyjaśniającego, w skardze zasadnie podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. Na obecnym etapie sprawy, zdaniem Sądu, nie można bowiem wykluczyć, że przy analizowanym doręczeniu pisma w postaci elektronicznej, wystąpiła nieprawidłowość, która wyłączyła adresatowi możliwość zapoznania się z treścią doręczanej decyzji. Konieczność podjęcia przez organ prawidłowych kroków celem wyjaśnienia prawidłowości doręczenia jawiła się tym bardziej, że jeśli przyjąć, iż doręczenie było prawidłowe (w dniu 21 lutego 2020 r.), to pełnomocnik spółki logując się do systemu w dniu 5 marca 2020 r. (co jest bezsporne) dysponował jeszcze czasem na złożenie odwołania także od decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Należy bowiem zauważyć, że odwołanie takie złożył w odniesieniu do decyzji, także wydanej [...] r. i doręczanej równocześnie, tyle że w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku za wrzesień 2017 r. 8. Rozpoznanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi jest obecnie przedwczesne. Stwierdzenie albo wykluczenie naruszenia art. 152a § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że decyzja z [...] r. została doręczona prawidłowo powinno nastąpić bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (tego dotyczy sprawa I SA/Gl 1323/20). W niniejszej sprawie, ta okoliczność ma znaczenie bazowe, w tym sensie, że bez skutecznego doręczenia decyzji nie można w ogóle mówić o uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Przedwczesne jest także badanie na obecnym stanie sprawy, czy skarżąca ponosi winę uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. oraz czy złożyła wniosek o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia, w którym powzięła wiadomość o wydaniu decyzji, w kontekście art. 162 § 2 o.p. 9. Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. Najpierw organ powinien ustalić, czy w istocie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym, czy merytoryczne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest dopuszczalne. Zależy to od tego, czy decyzja z [...] r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki, co z kolei stanowi istotę sprawy w przedmiocie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. (rozpoznanej przez Sąd pod sygnaturą I SA/Gl 1323/20). Niemniej, wyniki postępowania dowodowego w tamtej sprawie bez wątpienia stanowić będą przesłankę do wnioskowania o dopuszczalności merytorycznego orzekania przez organ w sprawie niniejszej. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło uczyni bezprzedmiotowym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Tylko kategoryczna konkluzja, że w następstwie skutecznego doręczenia decyzji, termin do wniesienia odwołania upłynął, zaktualizuje rozważania organu na temat poszczególnych przesłanek jego przywrócenia, które wynikają z art. 162 o.p. Rozpoznanie tych zagadnień zaktualizuje bowiem się dopiero po prawidłowym ustaleniu, że odwołanie wniesiono po terminie. 10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).