II FSK 1141/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2871/06 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. określającą G.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 40.732,67 zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 2001 roku skarżący nie złożył deklaracji podatkowej, mimo, iż wraz z żoną uzyskiwał dochody z tytułu najmu. Przychód z tego tytułu ustalono na kwotę 56.743,89 zł, a koszty na 7.789,28 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie w toku postępowania kontrolnego przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm. dalej "u.k.s.") oraz przepisów art. 92, 122, 180, 187, 188, 190, 191 w zw z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "Ord.pod"). W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował w świetle przepisów u.k.s w szczególności art. 10 ust. 3 uprawnienie do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 30 września 2005 r. zarzucając nieważność postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa o utworzeniu W.K.S.) poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nieposiadające ważnego upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej G.I.K.S.), na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości, na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 143 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 122 Ord.pod. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dochodów otrzymywanych przez podatnika z tytułu pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu lokali oraz wpłaconych z tego tytułu zaliczek. Ponadto skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 Ord.pod, zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej z art. 122 Ord.pod oraz zasady przekonywania z art. 124 Ord.pod. poprzez brak wyjaśnienia podstawy ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2008r., sygn. akt. III SA/Wa 2871/06, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od G.I.K.S. zwrot kosztów postępowania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. Sąd uznał, że z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Głównego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz.804 dalej "ustawa o zniesieniu G.I.C.") oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wynika, że do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Podkreślił, że skoro w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003 r., to ten przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało 25 września 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia 18 września 2001 r. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Mając na względzie, że zmiana ta nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tej ustawy. Skarżący błędnie interpretuje ten przepis jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną, wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów. W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części w jakiej nie została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2005 roku - wydana jako decyzja organu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 120 Ord.pod., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych przez niewłaściwy organ i osobę posiadającą upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej i nieuchyleniu orzeczenia wydanego w pierwszej instancji administracyjnej pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 Ord.pod, a nadto art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 u.k.s. oraz art. 24 ust 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. 2) naruszenie przepisów postępowania art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a i art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uznanie, że "skarżąca błędnie interpretuje przepisy o zmianie właściwości organów jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę w Ministerstwie Finansów", podczas gdy nie jest to kwestia interpretacji lecz bezpośredniego stosowania przepisu ustawy i w sprawie nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 24 ust, 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej pierwszej grupy zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję, by nie powiedzieć wewnętrzną sprzeczność. Jest ona zresztą w jakimś stopniu pochodną usterek samej skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty naruszenia określonych przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 tej ustawy w związku z art. 120 Ord. pod. i innymi przepisami prawa, powołano się na zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji "okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego z powodu nieważności oraz na brak stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 ordynacji podatkowej". Już tylko to stwierdzenie ujawnia niespójność zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska i brak powiązania postawionego zarzutu z przytoczoną podstawą kasacyjną. Wznowienie postępowania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności wydanej w jego wyniku decyzji są bowiem odrębnymi instytucjami prawnymi, służącymi eliminowaniu albo wad postępowania, albo też kwalifikowanych wad o charakterze materialnoprawnym, którymi dotknięta jest dana decyzja. W uzasadnieniu wspomnianego zarzutu nie wykazano, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości, kwalifikującego do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, poprzestając na zasygnalizowaniu domniemanych błędów organów podatkowych w rozumieniu wyliczonych przez autorów skargi kasacyjnej przepisów prawa. Podejście to może wprowadzać w błąd i świadczyć o braku dostatecznie wyważonej oceny zgodności z prawem kwestionowanych działań organu podatkowego, utrudniając bez wątpienia wykonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Przedstawione spostrzeżenie doznaje pełnego potwierdzenia w toku dalszej analizy uzasadnienia pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza argumentacji w przedmiocie zarzucanego organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 134 i 135 p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia uchybienia przepisom art. 247 Ord. pod., art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 u.k.s. oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C.. Pomijając już fakt, że sam art. 135 p.p.s.a. nie stwarza dla skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych – niż zakwestionowany – aktów, np. decyzji organu pierwszej instancji (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06), należy podkreślić, że autorzy skargi kasacyjnej dopuścili się błędnej oceny zdolności organu do prowadzenia postępowania podatkowego, nie dostrzegając przy tym kolizji głoszonych twierdzeń. Zasadnie przyjęli oni, że przepis art. 10 ust. 3 u.k.s. "jest jasny i nie wymaga nawet interpretacji". Zauważyli następnie, że w jego świetle "postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B., na podstawie upoważnienia G.I.K.S.". Należy przypomnieć, że sąd administracyjny I instancji uznał istnienie podstawy ustawowej dla upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że w rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C., co wynika wprost z treści art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości teza, że ponieważ w rozpatrywanym przypadku postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, to w myśl ostatniego z wymienionych przepisów prawa, postępowanie podatkowe należało prowadzić według zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2003 r. Jak zasadnie podniesiono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego zostało wszczęte 25 września 2001 r., w oparciu o upoważnienie generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2001 r. Ponieważ od dnia 1 stycznia 2003 r. użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowe, od tego dnia wspomniane wcześniej postępowanie prowadzone było według reżimu drugiej z ustaw Bez znaczenia dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej jest odwoływanie się do brzmienia innych przepisów regulujących będącą przedmiotem analizy materię, w tym art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. Za nieporozumienie trzeba w szczególności uznać twierdzenie, że ponieważ nie zawiera on jakiegokolwiek rozróżnienia czy też wyłączenia stosowania przepisów w zależności od podstawy prowadzenia postępowania (udzielenia upoważnienia), sąd mógłby zaniechać wyprowadzenia stosownych wniosków z faktu podjęcia decyzji w następstwie skorzystania z konstrukcji upoważnienia. Musi ona być uwzględniona w toku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stanowiąc tym samym jeden z istotnych elementów stanu prawnego rozstrzygniętej sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zauważył, że wskazany uprzednio przepis nie mógł dotyczyć postępowań prowadzonych z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż unormował on przypadki, w których postępowania kontrolne zostały wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy. Za co najmniej niezrozumiały, wymykający się w istocie spod oceny Sądu, należy uznać przedstawiony w pkt 2 wstępnej części skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. (pisownia oryginalna) w związku z art. 134 i 135 tej ustawy oraz przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. "poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" w zakresie interpretacji przepisów o zmianie właściwości organów. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako ustęp. Zakładając, że chodzi o pkt 2 tego uregulowania, nie sposób dopatrzeć się związku między tą podstawą kasacyjną a wytkniętym w skardze kasacyjnej naruszeniem prawa. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważył wysunięte w tym względzie zarzuty, odnosząc się do nich w sporządzonym na piśmie uzasadnieniu wyroku. Powoływanie się na "mylne zrozumienie treści zarzutu" i utożsamianie tak pojmowanego "naruszenia prawa" z okolicznością kwalifikującą do uruchomienia sankcji stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) musi być w tej sytuacji potraktowane jako ewidentny błąd skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.