I GSK 592/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1111/10 w sprawie ze skargi R. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Polska Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1111/10 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego z nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie spray. Spółka "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu [...] marca 1998 r. zgłosiła – na podstawie dokumentu SAD nr [...]- do procedury dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na skutek odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2753/01 uchylił decyzję Prezes Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] lipca 2001 r. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły kontrdowodu przeciwko wiarygodności świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] października 2006 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego R. z dnia [...] lutego 2001 r., w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1611/06 – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2006 r. W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr 1792-09 stwierdzającego, że importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w Poznaniu ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Formułując wytyczne dla organu celnego polecono włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Stwierdzono, że w razie wątpliwości co do funkcji pojazdu i to również w kontekście treści taryfy celnej organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Dyrektor Izby Celnej w R., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2010 r., zmodyfikował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). W odniesieniu do tego dokumentu wskazał, że w jego ocenie Minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., uznał że skarga nie jest zasadna. WSA przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wydał wyrok z 27 kwietnia 2005 r., oraz przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który wydał wyrok z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1611/06. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu przytoczonych wyrokach stanowią zatem ramy w jakich należy dokonać oceny przeprowadzonego przez organ celny postępowania dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ celny w oparciu między innymi o opinie biegłego dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie przekraczając przy tym wyrażonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Jednym z elementów, które rozważał organ było rozstrzygnięcie, czy zamontowanie kratki w działowej w samochodzie osobowym (nawet bez upoważnienia producenta ) mogło wpłynąć na zmianę typu pojazdu na ciężarowy. W tym zakresie organ oparł się na treści opinii biegłego, który wskazał, że "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy: nadwozie zamknięte 4 lub 5 drzwiowe, dookoła przeszklone, dwa rzędy siedzeń – dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, wykończone wnętrze na całej długości, jak to które posiada kabina pasażerska nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (... ) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego." Organ celny prawidłowo skonstatował, że treść opinii biegłego podważa zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi jako rodzaj pojazdu samochód ciężarowy. W celu potwierdzenia tego wnioskowania organ przeanalizował proces homologacji oraz zakres uprawnień organu homologacyjnego do ewentualnego potwierdzenia zadeklarowanego przez importera rodzaju pojazdu. Miało to na celu rozstrzygnięcie, czy rodzaj pojazdu mógł być przedmiotem badania organu, czy też został przez organ homologacyjny przyjęty zgodnie z informacją podaną przez importera. Wskazując na opinię biegłego organ podkreślił, że biegły badając dokumenty takiej jak: świadectwo homologacji typu pojazdu, załączniki do świadectwa homologacji typu pojazdu, badania homologacyjne przeprowadzone przez Instytut Transportu Samochodowego, protokoły z badań homologacyjnych typów pojazdów sporządzonych przez Instytut oraz bazując na definicjach zawartych w art. 2 ust. 42 ustawy prawo o ruchu drogowym stwierdził, że ten sam pojazd mógł być kwalifikowany zarówno jako pojazd osobowy jak i pojazd ciężarowy. Przy czym podkreślono, że "definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymania i postoju na chodnikach, sposobu oznaczenia ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej, przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób." Organ wskazał również, że każdy nowo wyprodukowany pojazd aby mógł zostać dopuszczony do ruchu musi być uprzednio zarejestrowany. WSA podkreślił, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdów dokonuje się na podstawie m. in. Wyciągu świadectwa homologacji. W świadectwie homologacji jest określony rodzaj pojazdu – osobowy czy ciężarowy. Uzyskanie świadectwa homologacji typu pojazdu, wymagane jest przez przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stosownie przepisów w zakresie rejestracji jest obligatoryjne. Organ celny podkreślił, że Minister wydaje świadectwo homologacji typu lub zmianę świadectwa homologacji typu, dla danego typu pojazdu, przedmiotu jego wyposażenia lub części, jeżeli protokół z badania homologacyjnego wraz ze sprawozdaniem z tych badań potwierdza spełnienie wymagań, o których mowa w art. 68 ust. 7 ustawy" oraz (pkt. 9 opinii): "Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji, dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych". Zasadnie przyjął zatem organ celny, że stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez skarżącą dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował "sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 01.02.1993r. (Obwieszczenie Dz. U. nr 155/96, poz. 772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej, przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa". Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych. Niezależnie od powyższego skoro zgodnie z twierdzeniem skarżącej, pojazdy były poddane przebudowie to zakres prac badawczych Instytutu Transportu Samochodowego winien obejmować te cechy pojazdów, które im nadano w procesie przebudowy i następnie ocenić ich zgodność z przepisami i wymaganiami określonymi w cytowanych wyżej przepisach. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. W toku postępowania Ministerstwo Infrastruktury wyjaśniło, że Instytut Transportu Samochodowego jest jednostką badawczą uprawnioną do kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym i nie dokonuje zmiany typu. Sąd wskazał, że biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził, że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowe - osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo - bagażowego, bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Organ podkreślił, że biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków -między innymi wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś, przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki, bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości. samochód z nadwoziem kombi tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem posiadał konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik, a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmieniała w rzeczywistości typu pojazdów, ani podstawowego ich przeznaczenia. Sąd podniósł, iż stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły bowiem wyraźnie przyznaje, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji (pyt. 8 opinii in fine). Zaznacza jednak, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że ta zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Natomiast dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. W związku z czym organ celny zachowuje wciąż prawo do ingerencji w sytuację prawną towaru objętego zgłoszeniem celnym. Zatem obowiązkiem organów celnych jest podejmowanie działań niezbędnych dla właściwego stosowania prawa celnego, co oznacza, że w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny może wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygnie o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że skarżąca dokonała importu nowych samochodów osobowych, a nie jak deklaruje samochodów ciężarowych zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych. Tym samym zasadnie uznał organ odwoławczy, że organ l instancji zasadnie uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i zasadnie wydał decyzje o objęciu przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Zdaniem WSA, w roku 1998 firma [...] Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie jej pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu Celnego art. 151 procedura ta pozwalała z zastrzeżeniem art. 129 i 159-164 dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w tym procesie do obrotu z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Pozwolenie wydaje się na wniosek osoby , która zleca dokonanie tego procesu. W świetle powyższego wnioskowany przez skarżącą system wymiany jest możliwy (art. 159 Kodeksu Celnego) wówczas, gdy procedura uszlachetniania polega na naprawie towarów krajowych ( co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania). System wymiany polega ( par. 2 ww art.) zastąpieniu towaru, który ma być naprawiony innym towarem już naprawionym, zwanym dalej "produktem zamiennym", który jest przywożony zamiast produktu kompensacyjnego. ( wg twierdzeń strony w wyniku wywozu kratki i poddaniu jej procesowi uszlachetniania uzyskano produkt zamienny samochód ciężarowy). Produkty zamienne powinny mieć taką samą klasyfikację towarową w taryfie celnej ( art. 160 Kodeksu Celnego), tę samą jakość handlową i te same parametry techniczne, jak naprawione towary wywożone czasowo (w niniejszej sprawie wywożono kratka 8708 produkt zamienny 8704). Sad zauważył, że Z akt sprawy wynika, że we wniosku ( karta 1-8 teczka nr 1 akt wspólnych) skarżąca zobowiązała się dokonać tego procesu w firmie [...] w systemie wymiany, do wniosku dołączyła rejestr handlowy, Regon, NIP i rysunek techniczny kratki. Zgodnie z przepisami Kodeksu Celnego spełnienie wymogów procesu uszlachetnienia biernego określonych ww. Kodeksie celnym i pozwoleniu podlega ocenie i weryfikacji przez organ celny, (wyrok NSA l SA/Łd nr 887/01).W wyniku analizy warunków udzielonego pozwolenia z danymi zawartym w zgłoszeniu celnym stwierdzono, że w toku tej procedury skarżąca dokonywała wywozu przegród działowych do samochodu R. (w ramach tego pozwolenia) do niemieckiej firmy [...] (co jest zgodne z warunkami pozwolenia i fakturą załączoną do zgłoszenia wywozowego kopia w załączeniu) . Jednak zauważyć należy, że posiadaczem pozwolenia była [...] Spółka z o.o. W dniu zgłoszenia oprócz faktury handlowej dołączono fakturę za wykonanie usługi montażu. Wystawcą tej faktury była Niemiecka firma [...] (a więc inna firma niż w pozwoleniu) zaś zleceniodawcą była Spółka [...]. (inna firma niż posiadacz pozwolenia) z dokumentów z tych nie wynikało , że dokonano przebudowy konstrukcyjnej pojazdu a podmiot wykonujący usługę montażu nie jest tym który wskazano w pozwoleniu. W wyjaśnieniu z dnia [...] 2000 r. stwierdzono (karty [...] akt wspólnych teczka nr 1) że skarżąca nie zawierała umowy z firmą C. Dodatkowo należy wskazać, że z analizy dokumentów tranzytowych wynika, że nadawcą towaru i odbiorcą była Spółka [...] S.A. czyli inny podmiot niż posiadacz pozwolenia. Dalsza analiza a mianowicie sposób zgłaszania tj. w osobnych pozycjach kratek i samochodów osobowych świadczy o tym, że miejsce montażu nie jest tożsame z pozwoleniem. Sąd podał, że zadeklarowany kod transakcji 51 oznacza dostawę towarów po uszlachetnieniu biernym w ramach umowy (KONTRAKTU) zatem załączone do odprawy dokumenty powinny potwierdzać wskazane okoliczności transakcji. Z akt sprawy wynika natomiast, że załączone do zgłoszeń celnych dokumenty nie potwierdzają zadeklarowanego kodu transakcji bowiem w zgłoszeniach celnych nadawcą towaru zgodnie z fakturą był podmiot o nazwie [...]na podstawie tej faktury przedmiotem sprzedaży jest samochód o określonych w nich nazwach. Do zgłoszeń dołączano również faktury za wykonanie usług ( montaż kratki). Udokumentowana w taki sposób transakcja( gdzie z kolei inny podmiot zleca wykonanie usługi) nie pozwala na to , by uznać że przedmiotem obrotu jest towar zakupiony po uszlachetnieniu biernym w ramach umowy kontraktu. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że został naruszony art. 156 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. W oparciu o wskazane ustalenia organ celny w prawidłowy sposób dokonał identyfikacji towaru na dzień jego zgłoszenia. Podkreślić należy, że w celu ustalenia stanu towaru w dniu zgłoszenia organ celny zobowiązany był do odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do niej. Dokonując tych ustaleń zobowiązany był do posłużenia się nie tylko przesłankami natury technicznej, stwierdzonymi w dokumencie urzędowym, jakim jest świadectwo homologacji, ale również do porównania danych wynikających z tego dokumentu z kryteriami stanu towaru dnia zgłoszenia celnego, przyporządkowując odpowiednie dane, tak ustalonego stanu towaru do treści Taryfy celnej – uwag do poszczególnych sekcji i działów, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Podstawą prawną zobowiązującą organ celny do takiego był art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zobowiązujący organ do ustalenia stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. [...] Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; 2. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; 3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy, - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji, - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. [...]Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. W piśmie z dnia [...] października 2011 r. skarżąca Spółka przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodów [...]. Według skarżącej powinny być one klasyfikowane do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organy celne, których stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uznały, że objęte zgłoszeniem celnym z 11 marca 1998 r. samochody marki [...] powinny być zaklasyfikowane do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi). Podkreślenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] września 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane we F. jako samochody osobowe. Po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej, zadeklarowano je jako samochody przeznaczone do transportu towarowego. Strona przedstawiła polskie świadectwo homologacji typu pojazdu stwierdzające, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2005 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2007 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy zamontowanie przegrody działowej tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego [...] z [...] sierpnia 2009 r. i opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu, z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Ich istota sprowadza się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych opinii biegłego i wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, opinie te są sprzeczne a ponadto istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. W związku z tym jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafne należało uznać wywody skarżącej o braku uprawnień biegłego do wydania opinii w przedmiocie oceny czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. Nie można bowiem z treści poszczególnych przepisów Prawa o ruchu drogowym, a konkretnie: art. 66a ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 6, art. 66a ust 3 w związku z ust. 2 pkt 7, art. 79 ust. 4 pkt 3, art. 81 ust. 13, wywodzić, że biegły (rzeczoznawca samochodowy) jest uprawniony do zajęcia stanowiska tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach tej ustawy. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzegł bowiem tego, że wymóg przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy wynikający z powołanych przepisów nie ogranicza możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej) na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej także w zakresie innym niż określono to we wskazanych przepisach Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które jednoznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. WSA podkreślił, że importowane samochody marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się na przykład nadwozie. Wstawienie tzw. kratki nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie 8 w opinii z [...] sierpnia 2009 r. i odpowiedź na pytanie 2 w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującym już wówczas Prawie o ruchu drogowym zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (art. 2 pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42). W powołanej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej, kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków – transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w Prawie o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu nie został niczym poparty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozważenia, czy samochód taki wykazuje więcej cech pojazdu osobowego, czy ciężarowego celowe jest odniesienie się do kryterium ładowności pojazdu. Według opisu technicznego pojazdu, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, są to samochody o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. W tym stanie rzeczy słusznie przyjęto, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Należy bowiem mieć na uwadze, że w granicach dopuszczalnej ładowności trzeba uwzględnić wagę przewożonych osób (5). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi poważnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i sporządzenie uzasadnienia w sposób uchybiający regułom przekonywania. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Subiektywne stanowisko skarżącej, że wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i jej nie przekonuje nie może automatycznie stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis, mający niewątpliwie charakter procesowy, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jedynie w przypadku wykazania, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Powołany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. tzn., gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie poprzednie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie były kontrolowane przez NSA, a zatem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie był związany wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario, ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia wspomnianej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej – w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do uznania zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.