I FSK 911/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 498/07 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. na członka zarządu spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 498/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 lutego 2007 r. nr ... w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2001 r. na członka zarządu spółki. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki Akcyjnej "S." za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że spółka nie posiada środków wystarczających na pokrycie zaległości publicznoprawnych, co czyni egzekucję bezskuteczną. Skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności - nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło nie z jego winy, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że 27 kwietnia 2006 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który jednak z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych został prawomocnie zwrócony, co było spowodowane okolicznościami obiektywnymi - kradzieżą dokumentacji spółki po katastrofie budowlanej w jej siedzibie. Ponadto organ nie wykazał, by egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, bowiem nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji i nie dokonano formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zatem orzekanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego było co najmniej przedwczesne. Decyzją z 13 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy podniósł, że zarówno z oświadczeń strony, jak i informacji o braku środków na kontach bankowych oraz ustaleń, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego pozwalającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, wynika jednoznacznie, że spółka nie dysponuje środkami mogącymi zaspokoić roszczenia publicznoprawne. Organ uznał, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zakończenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem o jego umorzeniu, wystarczy bowiem, że z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał więc żadnej z okoliczności ekskulpacyjnych wymienionych w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Sam wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, skoro w dacie jego wniesienia majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie: 1. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przyjęła cechy dowolnej i uznanie, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki była prowadzona co do całego majątku, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji oraz uznanie, że nie zachodzą okoliczności zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo niewykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz pomimo że skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; 3. art. 108 § 4 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika, by postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało formalnie zakończone. Skarżący zarzucił organom pominięcie faktu, że przed Sądem Okręgowym w L. toczą się dwa postępowania ze skargi pauliańskiej o uznanie za bezskuteczne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności polegających na rozporządzeniu nieruchomościami należącymi wcześniej do spółki. Do czasu prawomocnego zakończenia tych postępowań organy nie mogą bowiem stwierdzić, że przeprowadziły egzekucję z całego majątku spółki, a w konsekwencji orzekać o odpowiedzialności członka jej zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że rozstrzygnięcie skarg pauliańskich nie ma wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto zarówno powództwo Urzędu, jaki i apelacja w jednej ze spraw zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie stwierdził bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., uznając, że spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług. Słusznie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano bezskuteczność egzekucji. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie mające za przedmiot ujawnienie całego majątku spółki oraz zastosowanie wszystkich dostępnych sposobów egzekucji jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji - bez konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Skoro brak było majątku spółki, to trudno o wskazanie sposobu egzekucji, którego organy nie wykorzystały. Odnośnie skierowania przez Skarb Państwa w trybie art. 527 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) powództw o uznanie za bezskuteczne w stosunku do wierzyciela umów sprzedaży praw majątkowych należących do spółki Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia poglądu o ewentualnym istnieniu majątku spółki, do którego egzekucja nie została skierowana, a sam wynik postępowań toczących się na skutek skarg pauliańskich pozostaje bez wpływu na stan posiadania spółki, gdyż nawet w przypadku uwzględnienia powództw zbyte prawa nadal pozostaną w majątku osoby trzeciej, która je nabyła. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony. Jego prawomocny zwrot spowodował zniweczenie wszystkich jego skutków procesowych, a powoływanie się na katastrofę budowlaną w siedzibie spółki i kradzież dokumentów koniecznych do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może dowodzić niezawinionego charakteru zaniechania skarżącego, tym bardziej, że okoliczności te nie zostały choćby uprawdopodobnione. Ponadto istniała prawna i faktyczna możliwość odtworzenia dokumentów. Zdaniem WSA prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną , wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się obrazy zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ponadto zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez oddalenie skargi (omyłkowo określonej jako apelacja) i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej nie jest konieczne wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki przeprowadzona z całego jej majątku ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur okazała się w całości lub w części bezskuteczna zarówno w znaczeniu materialnym, jak i formalnym oraz uznanie, że organy podatkowe w ogóle wykazały, że egzekucja wobec spółki została przeprowadzona z całego majątku ujawnionego oraz że okazała się ona w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem skarżącego WSA całkowicie błędnie i wbrew treści akt sprawy uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób należyty wykazał podstawową przesłankę warunkującą orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki tj. bezskuteczność w całości lub w części egzekucji w stosunku do spółki. Ponownie skarżący podniósł, że organ formalnie nie zakończył postępowania egzekucyjnego i nie wykorzystał wszelkich możliwych sposobów egzekucji z całego majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur. Zdaniem strony skoro odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, to konieczne do jej zastosowania musi być jednoznaczne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec samego podatnika i podjęcie wszelkich możliwych kroków w celu ujawnienia całego majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Tymczasem organy celowo pominęły zdaniem strony postępowania ze skarg pauliańskich, a WSA przyjął, iż powództwa te nie wskazują na istnienie majątku, co do którego egzekucja nie została skierowana, zaś skutek postępowań pozostanie bez znaczenia, podczas gdy samo prowadzenie postępowania ze skarg pauliańskich niewątpliwie świadczy o tym, że organy podatkowe nie zakończyły jeszcze wszelkich czynności w celu wyjawienia majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja. Błędnie zdaniem strony uznał Sąd pierwszej instancji, iż do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dowodzi, że postępowanie to w dalszym ciągu się toczy. Sam obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, co nastąpiłoby w przypadku faktycznego uznania bezskuteczności egzekucji poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie przy formułowaniu jej zarzutów wykazuje pewne niekonsekwencje. Wskazując jako podstawę pierwszego z zarzutów, autor skargi kasacyjnej podaje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzając, że zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 151 w związku z art. 133 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 151 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi. W myśl bowiem tego przepisu w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Jest to więc przepis formalnoprawny. Podobnie zresztą jak przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Również przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są przepisami formalnoprawnymi. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003). Z art. 191 wynika zaś zasada swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie więc wskazane wyżej przepisy są przepisami formalnoprawnymi. W ramach tego zarzutu skarga kasacyjna wskazuje ponadto na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w większości ma charakter materialnoprawny (w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przesłanek tej odpowiedzialności, warunków zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki), zawiera jednak pewne elementy formalnoprawne, dotyczące rozkładu ciężaru dowodu. Co do przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ustawodawca w tym przepisie ciężarem dowodzenia tych przesłanek obarczył bowiem stronę. Pomijając pewne mankamenty przy formułowaniu tego zarzutu, gdyż zarzut ten odnosi się do sposobu wykazania bezskuteczności egzekucji, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów przy ustaleniu, czy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Trudno bowiem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by do uznania bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane było formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego były różnice stanowisk co do tego, kiedy można mówić o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w związku z rozbieżnością poglądów w tej mierze zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, podejmując 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 uchwałę, w której uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być wprawdzie dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie jednak bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (vide ONSAiWSA 2009/2/19). Z art. 269 § 1 p.p.s.a wynika zaś związanie także innych składów sądu administracyjnego stanowiskiem zajętym w podjętej uchwale. W razie bowiem nie podzielania stanowiska zajętego w uchwale przez jakikolwiek skład Naczelnego Sądu Administracyjnego może on jedynie przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, wobec tego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, by niezakończenie formalnie postępowania egzekucyjnego uniemożliwiało uznanie, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej, by w tej sprawie nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji. Zarzut ten skarga kasacyjna wiąże z wytoczeniem przez wierzyciela powództw ze skarg pauliańskich na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego. Pomijając nawet to, że jak wynika z ustaleń dokonanych w tej sprawie, w jednej z tych spraw powództwo zostało już prawomocnie oddalone, to samo wytoczenie powództw ze skargi pauliańskiej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że istnieje mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie sądów powszechnych ugruntowane jest bowiem stanowisko, że skarga pauliańska jest instytucją prawa cywilnego, służy więc ona jedynie ochronie wierzytelności cywilnoprawnych, a takiego charakteru nie mają publicznoprawne wierzytelności przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1999 r., sygn. akt II CKN 298/99, OSNC 2000/1/15, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 29 kwietnia 1994 r., sygn. akt I ACz 309/94, POSAG 1994/2/34, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 29 czerwca 1999 r., sygn. akt I ACz 620/99, Pr Gosp. 1999/12/62, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 31 października 2000 r., sygn. akt I ACa 336/00, POP 2004/3/71, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 20 maja 1999 r., sygn. akt I ACa 128/99, OSA 20001/1/5). Mimo błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że skarga pauliańska jako taka nie ma charakteru środka egzekucyjnego - w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się bowiem, że skoro wyrok uwzględniający powództwo ze skargi paulińskiej umożliwia stronie powodowej jako wierzycielowi przeprowadzenie egzekucji wprost z majątku osoby trzeciej z tytułu zobowiązania istniejącego po stronie nielojalnego dłużnika, to w tym znaczeniu skarga pauliańska wykazuje charakter środka egzekucyjnego, gdyż umożliwia wierzycielowi zaspokojenie jego należności (vide wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2001 r., sygn. akt III CKN 496/00, LEX nr 53130) - to uchybienie to nie ma większego wpływu na wynik sprawy, skoro skarga pauliańska służy jedynie ochronie wierzytelności cywilnoprawnych. Wskazując w tym zarzucie na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie podaje, w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Nie powołuje się w żaden sposób na to, by podstawą orzekania nie był cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania toczącego się przed organami. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zebrany przed organami. Podzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów, nie świadczy o tym, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższych rozważań nie można też uznać za trafny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten skarga kasacyjna wiąże bowiem z brakiem formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz nieuwzględnieniem okoliczności wytoczenia powództw na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazane wcześniej wywody mają zatem odniesienie również do oceny zasadności tego zarzutu i nie ma potrzeby ich powtarzania. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.