II FSK 1137/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 814/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 348/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2007 r. ustalającą M. K. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 r. Podstawą uchylenia było dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozliczy cały rok podatkowy i dopiero wówczas będzie mógł wydać decyzję. W dniu 25 września 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie T. W. w charakterze świadka oraz o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia stanu zdrowia J. K. w czasie składania przez niego wyjaśnień w dniu 17 listopada 2005 r. Postanowieniami z dnia 10 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 października 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 55.550 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze wytyczne zawarte w wyżej wskazanym wyroku, dokonał rozliczenia wydatków i przychodów podatniczki w ujęciu całego roku podatkowego. Wyjaśniono, że na podstawie poddanych kontroli dokumentów źródłowych, a także analizy historii rachunków bankowych ustalono, iż wspólnie z mężem skarżąca osiągnęła w 2004 r. przychody w wysokości 4.106.151,88 zł. Ustalono też, że środki pieniężne w postaci oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosiły 5.582,60 zł. a wydatki podatniczki i jej męża wyniosły 3.774.260,02 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż skarżąca zgromadziła wraz z mężem na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. kwotę 485.608,02 zł. Zdaniem organu z powyższego wynikało, że na dzień 31 grudnia 2004 r. poniesione wydatki oraz wartość środków pieniężnych zgromadzonych w banku w trakcie roku nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i środkach pieniężnych posiadanych w bankach na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ dodał, że różnica ta stanowiła kwotę 148.133,56 zł, z czego na skarżącą przypadło po zaokrągleniu 74.067 zł. W konsekwencji organ stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 55.550 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła uchybienie przepisom prawa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), a także wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 Ord. pod., a także art. 188 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 814/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy i wyjaśnił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sąd przytoczył treść art.200 § 1 Ord. pod. i wyjaśnił, że wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału pełni funkcję ochronną interesu strony, i jest konkretyzacją zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, wyrażonej w art.123 § 1 Ord.pod. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy nie miał obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, ponieważ art. 200 § 1 Ord. pod. zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów i podniesionego przez skarżącą naruszenia przez organ art.188 Ord. pod. Sąd wyjaśnił, że odmowa ta nie narusza prawa. Wskazał na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2007 r., który stwierdził, że nie zachodziło naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Zdaniem Sądu nie zaszła istotna zmiana stanu faktycznego uzasadniająca odstąpienie od powyższej oceny. Postępowanie podatkowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, objęło te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazano także, że nie naruszono art.188 i art.197 § 1 Ord.pod. Wyjaśniono, że odnośnie stanu zdrowia męża skarżącej w trakcie jego przesłuchania w dniu 17 listopada 2005 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., stwierdzając, że przesłuchiwany został pouczony o treści art. 199 Ord. pod. Sąd wskazał także, że ocena stanu zdrowia przesłuchiwanego nie wymagała wiadomości specjalnych. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe pozostałych wskazanych w skardze przepisów - art.122, art.187 i art.190 Ord. pod. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art.188, art. 197 § 1 Ord.pod. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo tego, że decyzja ta naruszała wskazane przepisy Ord.pod. Podnosząc powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż powiązano je wyłącznie z podstawą kasacyjną ujętą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod., a mianowicie art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1. Problem w tym, iż jak przyznał sam autor skargi kasacyjnej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2007 r. uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze względu na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano na "prawidłowość zgromadzonego materiału dowodowego i oceny, nie odbiegającej od zasady swobodnej oceny materiału dowodowego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłym orzeczeniu wiążą w sprawie zarówno ten sąd, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Można zatem powiedzieć, że kwestia prawidłowości (zgodności z prawem) postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi została już przesądzona, gdyż skarżąca nie zakwestionowała wyroku wydanego w dniu 26 czerwca 2007 r. Powstał tym samym stan związania tak oceną prawną sądu, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania. Próba zweryfikowania oceny sądu odnoszącej się do poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń byłaby niczym innym, jak podważeniem zasady, o której mowa wcześniej. Wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty są więc spóźnione, a przez to bezzasadne (ignorują uregulowanie wprowadzone przepisem art. 153 P.p.s.a.). Mogłyby one łączyć się jedynie z kwestią wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli sposobem wykonania wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji. W żadnym wypadku nie mogą one natomiast wkraczać w materię objętą już dokonaną przez ten sąd, traktowaną jako wiążąca, oceną prawną. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność podniesionych zarzutów i skierowanie ich w istocie pod adresem przyjętych wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustaleń, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.