I SA/Gl 1200/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. UZASADNIENIE W interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] Prezydent Miasta R. (zwany dalej Organem interpretacyjnym lub Prezydentem Miasta) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A S.A. (w dalszej części uzasadnienia podmiot ten będzie określany mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Spółki lub Skarżącego) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczył on podatku od nieruchomości – ukształtowania podstawy opodatkowania tą daniną publiczną, właściwej dla wymiaru podatku od budowli całkowicie zamortyzowanych. We wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przemysłowej, a w skład jego przedsiębiorstwa wchodzą budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak dodatkowo wyartykułował Wnioskodawca, jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe, stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych amortyzuje podatkowo, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z tytułu posiadania budowli Spółka uiszcza podatek od nieruchomości. W tym przypadku, podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezentując kwestie związane z wymiarem podatku dochodowego od osób prawnych, Podatnik podkreślił też, że po całkowitym zamortyzowaniu posiadanych przez siebie budowli zaprzestaje on dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej substancji majątkowej. Jednocześnie, Wnioskodawca zapewnił, iż jego budowle nie były przedmiotem umowy leasingu, a ponadto, nie poddano ich aktualizacji wyceny środków trwałych. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie. Wątpliwość Skarżącego wzbudziło mianowicie to, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tych budowli, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? W przekonaniu Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Tym samym, jego zdaniem podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem poczynionych już odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju nieruchomości. Szczegółowa argumentacja, zaprezentowana we wniosku interpretacyjnym jest zbieżna z uzasadnieniem stanowiska Podatnika, zawartego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dlatego zostanie ona zreferowana łącznie z omówieniem treści pisma Skarżącego, inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne. Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy. Uzasadniając swoje racje, powołał się on na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wywiódł z tej regulacji prawnej, iż dla budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania co do zasady stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W tym przypadku chodzi więc o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby wymiaru obydwu podatków dochodowych istniejących w polskim systemie podatkowym. Zasady obowiązujące w tym względzie w identyczny sposób są kształtowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W przekonaniu Prezydenta Miasta, wobec takiej, a nie innej regulacji prawnej, wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. W przypadku budowli podlegających amortyzacji nie ulega ona pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, a zmiana w tym zakresie możliwa jest jedynie poprzez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową. Na marginesie swojego wywodu, Organ interpretacyjny wskazał też na przypadek opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli niepodlegających odpisom amortyzacyjnym dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wywiedziono w interpretacji, w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę ich opodatkowania stanowi wartość rynkowa, a na jej zmianę może mieć wpływ jedynie ulepszenie tej substancji majątkowej (art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nawiązując do materii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w pełni zamortyzowanych, Organ interpretacyjny odwołał się również do – jak to określił – literalnej i systemowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jego przekonaniu, z przepisu tego wynika, że zasada niepomniejszania wartości budowli o dokonane odpisy amortyzacyjne w równym stopniu dotyczy nieruchomości tego typu opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w trakcie przeprowadzania amortyzacji, jak i budowli już zamortyzowanych. Zdaniem Prezydenta Miasta, z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że w żadnym z opisanych w nim przypadków wartość podstawy opodatkowania dla celów wymiaru podatku od nieruchomości nie jest redukowana o poczynione odpisy amortyzacyjne. Tym samym, dla całkowicie zamortyzowanych budowli podstawą opodatkowania jest zasadniczo ta sama wartość, którą przyjmowano dla potrzeb opodatkowania, gdy dokonywano odpisów (wartość za ostatni rok, w którym to czyniono). Zasadność odrębnego uregulowania tej materii w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika zaś wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który – dla celów opodatkowania - ustalana jest wartość budowli w pełni zamortyzowanych. W ocenie Organu interpretacyjnego, przedstawionej oceny nie zmienia ani kontekst historyczny, ani domniemany cel nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniany treścią materiałów z prac legislacyjnych. W ten sposób nie można bowiem interpretować wspomnianego przepisu z naruszeniem zasad wykładni językowej. Z wszystkich tych względów, Prezydent Miasta wyraził przekonanie, że w okresie dokonywania amortyzacji budowli, jej wartość przyjmowana na potrzeby podatku od nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Zakończenie amortyzacji powoduje natomiast konieczność ustalenia wartości na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Organu interpretacyjnego, co do zasady jest to ta sama wartość, którą przyjmowano dla potrzeb opodatkowania w ostatnim roku amortyzacji budowli. Nie jest ona więc pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i tak, jak w odniesieniu do tego rodzaju nieruchomości podlegających jeszcze amortyzacji, nie jest ona redukowana o poczynione odpisy amortyzacyjne. W skardze na interpretację indywidualną, Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, zarzuciła ona wspomnianemu aktowi Prezydenta Miasta naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.) - poprzez błędną wykładnię. W przekonaniu Skarżącego przejawiła się ona przyjęciem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji oraz – zasadniczo - jest to wartość początkowa (historyczna). Tymczasem, zdaniem Podatnika, z powołanego przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z poźn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) - przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów. Zdaniem Podatnika miało to miejsce w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość", bez jej dookreślenia słowem "początkowa", jak to uczynił w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. W przekonaniu Spółki, gdyby ustawodawca chciał się odwołać do wartości początkowej, wprost użyłby tego sformułowania, tak jak ma to miejsce w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu. Zarzucono też, że Organ interpretacyjny rożnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne. Ponadto, zdaniem Skarżącego wykładnia – jak to ujęto - zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa. Według Podatnika, prawidłowość jego rozumowania znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wspomnianym akcie prawnym, ustawodawca, odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm., zwanej dalej O.p) - poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się: a) odwołaniem się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla Podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej. Ponadto zarzucono Prezydentowi Miasta abstrahowanie od uzasadnienia nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. (regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych). Jak podkreślił Skarżący, we wspomnianym dokumencie wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika, wykładnia zaprezentowana przez Organ interpretacyjny w praktyce sprowadza się do tego, aby w taki sam sposób, jak przed nowelizacją wspomnianego przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych – ma nią pozostawać wartość początkowa. Zdaniem Skarżącego, taki sposób wykładni przepisów, w praktyce prowadzi do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i modyfikacja ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej. Dodatkowo, Spółka zarzuciła Prezydentowi Miasta, że ten odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko co do tego, jak jego zdaniem powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu. Jak podkreślono, organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo – jak to ujęto – "nie dyskryminacyjności jej rezultatów", dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości. W tym kontekście z całą mocą wyartykułowano, że Prezydent Miasta był obowiązany odwołać się do tekstu ustawy; b) rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnyinym oraz w doktrynie. Ten dysonans wyartykułowany przez Skarżącego w ocenie tego podmiotu prowadzi do naruszenia prawa, ponieważ nie skłonił Organu interpretacyjnego do zastosowania się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego, dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario. Zostały one zawarte w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Według Spółki, zgodnie z tym judykatem, stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Ponadto, obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje, odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Uzasadniając swoje racje, Skarżący odwołał się do normatywnego ukształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, dla których ukończono amortyzację (zamortyzowanych). Jest nią ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W tym przypadku ustawodawca nie precyzuje jednak, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (jak to ma miejsce w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji) oraz, że ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, nie nakazuje on również niepomniejszania wartości budowli, istniejącej na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Jak podkreślono, inny jest również moment ustalania wartości - dla budowli w trakcie amortyzacji jest to 1 stycznia danego roku podatkowego. Z kolei, w przypadku budowli zamortyzowanych ten punkt czasu przypada na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie na 1 stycznia danego roku podatkowego - jak ma to miejsce w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji. Zdaniem Spółki, pomimo braku użycia w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie definiowania podstawy opodatkowania budowli zamortyzowanych analogicznej formuły jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wartość budowli zamortyzowanych jest ustalana na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Gdyby bowiem miało być inaczej, ustawodawca z pewnością wskazałby na to w innych przepisach, w szczególności regulację dotyczącą budowli zamortyzowanych umieściłby w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdzie jest mowa o wartości rynkowej, a nie w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy, w którym operuje się wartością stanowiącą podstawę amortyzacji. Dlatego, w przekonaniu Skarżącego, podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa. Odwołano się też do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przekonaniu Podatnika w treści tego przepisu, w odniesieniu do budowli zamortyzowanych nie może chodzić o wartość początkową tych nieruchomości. Nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. ustawodawca odszedł bowiem od tego pojęcia, a jednocześnie pozostawił je w treści art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Tymczasem – jak to ujęto – reguły prawidłowej wykładni nakazują nie nadawać tego samego znaczenia odmiennym pojęciom używanym w tekście prawnym. Zdaniem Skarżącego, wartość o której mowa w drugiej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotycząca budowli zamortyzowanych nie może być wartością początkową w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatków dochodowych i nie dotyczy jej ograniczenie w zakresie niemożności odliczania poczynionych odpisów amortyzacyjnych. Wreszcie, jak już to wcześniej wyartykułowano, Spółka podniosła, że wobec niejasnej dyspozycji wskazanego wcześniej przepisu, Organ interpretacyjny powinien był zastosować zasadę in dubio pro tributario, aktualnie ukształtowaną w art. 2a O.p. W odpowiedzi na te zarzuty, Prezydent Miasta podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowi on, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Interpretując ten przepis, Skarżący doszedł do przekonania, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego). W przekonaniu Spółki, w opisanej sytuacji kwantyfikacją obiektu zachowania podmiotu podatkowego jest natomiast wartość danej budowli, pomniejszona o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na odmiennym stanowisku stanął natomiast Prezydent Miasta. Wyraził on bowiem przekonanie, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli została ukształtowana identycznie jak, w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji. W przekonaniu Skarżącego nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 1997 r. nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. Takie bowiem było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, ale jest nią inna wartość. Argumentację tę wzmocniono poprzez nawiązanie do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. drugi zarzut skargi) oraz do zasady in dubio pro tributario (por. trzeci zarzut skargi). W przekonaniu Sądu nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym Spółki, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W Morawski [w:] W Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez Skarżącego nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem uksztaltowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli. Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa. Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123). Spełnienia tego wymogu nie sposób zaś dopatrzyć się w przedmiotowej sprawie. Co więcej, koncepcja wykładni historycznej budzi wątpliwości także dlatego, że w przypadku oparcia się na jej rezultatach o ostatecznym kształcie normy prawnej nie decyduje to, co prawodawca zrobił kształtując ustawę, ale to co podmiot ten - zdaniem interpretatora - zamierzał uczynić (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 210). Z tych właśnie względów aprobaty Sądu nie zyskała argumentacja Skarżącego, oparta na wykładni historycznej i na odwoływaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego. Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.). Jej zdaniem, odesłanie we wspomnianym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych dotyczy wyłącznie opodatkowania budowli jeszcze amortyzowanych. Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do tego rodzaju nieruchomości, co do których amortyzacja już się zakończyła ustawodawca, kształtując podstawę opodatkowania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się natomiast do ich wartości i nie nawiązuje do wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Skoro dyspozycja wspomnianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości z uwagi na -artykułowaną przez Wnioskodawcę – nieprecyzyjność regulacji prawnej, dotyczącej jeszcze amortyzowanych i już zamortyzowanych budowli, należy dokonać tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 117). Dokonując tego, niepodobna zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli treści wskazanej przez Spółkę. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada. Owszem, w doktrynie prawa podatkowego (i – przede wszystkim – w ustawodawstwie podatkowym) znana jest konstrukcja wyboru podatkowego (opcji podatkowej), przejawiająca się wariantowym ukształtowaniem podatkowego stanu faktycznego i pozostawieniem przez ustawodawcę podatnikowi możliwości opowiedzenia się za tą "wersją" podatkowego stanu faktycznego, ukształtowaną w treści normy podatkowoprawnej, która najbardziej odpowiada podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku (por. w szczególności prace poświęcone czynnikowi czasu w prawie podatkowym, wariantowemu kształtowaniu podatkowego stanu faktycznego i opcjom podatkowym). Stosując taki zabieg, prawodawca zawsze precyzyjnie wytycza jednak podmiotowi realizującemu podatkowy stan faktyczny "drogi" opodatkowania, pozostawiając mu wybór pomiędzy dokładnie określonymi wariantami podatkowego stanu faktycznego (por. przykładowo – regulacje dotyczące wyboru zryczałtowanych albo uproszczonych form wymiaru podatku, czy szczególnych zasad wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dla małżonków, czy osób samotnie wychowujących dzieci). W opisanych sytuacjach jasno jest też normatywnie sygnalizowana możliwość wyboru, pozostawiona podatnikowi i skutki nieskorzystania z "opcjonalnej drogi opodatkowania" – to, w oparciu o który wariant podatkowego stanu faktycznego będzie dokonywany wymiar podatku w sytuacji, gdy podatnik w wyznaczonym mu terminie nie opowie się za żadną z opcji podatkowego stanu faktycznego. Nigdy natomiast ustawodawca nie pozostawia podatnikowi możliwości faktycznego kształtowania podatkowego stanu faktycznego, poprzez nadawanie dowolnego, wybranego przez siebie znaczenia pojęciom pojawiającym się w jego treści. Taki zabieg byłby bowiem sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP oraz wynikającym z tego przepisu wymogiem ustawowego nakładania podatków i determinowania w tej formie wskazanych elementów konstrukcji podatku, w tym przedmiotu opodatkowania (z dorobku doktryny prawa podatkowego wynika zaś, że podstawa opodatkowania, w jej najprostszym teoretycznoprawnym ujęciu to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot opodatkowania). Jak już wcześniej wskazano powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor analizuje, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie odrzuca to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawa opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku. Zaprezentowane zapatrywania uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego są zgodne z poglądem Sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącego. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował je Organ interpretacyjny. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Do odstąpienia od tego zapatrywania nie skłonił Sądu jeszcze jeden argument sformułowany w skardze – teza, którą można określić mianem zarzutu "swoistego pleonazmu regulacji prawnej", zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Otóż, zdaniem Wnioskodawcy, jeśliby przepis ten rozumieć tak, jak uczynił to Prezydent Miasta i zawsze sprowadzać podstawę opodatkowania budowli do wartości początkowej środka trwałego, nie miałby sensu prawny zakaz pomniejszania jej o już dokonane odpisy. Wszak istotą wartości początkowej jest to, że nie jest ona redukowana o poczynione odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, iż ponad wszelką wątpliwość umieszczanie w treści regulacji prawnej zbędnych elementów nie jest zachowaniem pożądanym i godnym pochwały. Ustawodawca niekiedy decyduje się jednak na takie kontrowersyjne rozwiązanie, chcąc usunąć wszelkie potencjalne wątpliwości interpretacyjne, jakie mogą pojawić się podczas stosowania przepisów prawa podatkowego. Przykładem wprowadzania do porządku prawnego tego rodzaju oczywistej regulacji prawnej, w istocie powtarzającej to, co i tak wynika z obowiązujących unormowań, dokonanej w imię jasności rozumienia przepisów może być chociażby dyspozycja art. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym wyłączono z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Stało się tak, chociaż podział majątku wspólnego nie oznacza, że u któregokolwiek z małżonków pojawiło się przysporzenie objęte zakresem przedmiotowym podatku. Na skutek podziału tego co wspólne na dwie części, żaden z ich oddzielnych dysponentów nie uzyskuje więcej niż miał przed tą operacją. Mimo to, dla porządku i rozwiania wątpliwości ustawodawca umieścił jednak wspomnianą regulację prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Identycznie jest jeżeli chodzi o materię wyartykułowaną przez Skarżącego, dotyczącą kwestii amortyzacji środków trwałych, niepomniejszania jej podstawy o wartość dokonanych już odpisów oraz oddziaływania tej regulacji na wymiar podatku od nieruchomości. Dlatego, przedstawiony wcześniej argument Wnioskodawcy nie wpłynął na ewolucję poglądu Sądu. Na koniec należy odnieść się do tezy o naruszeniu przez Organ interpretacyjny zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tym kontekście godzi się zauważyć, że skoro Prezydent Miasta, w procesie wykładni był w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody wykładni przepisu. Wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) ma charakter zasady interpretacyjnej, W odniesieniu do prawa materialnego jest to dyrektywa wyboru (dyrektywa drugiego stopnia), preferująca określone rezultaty interpretacji, osiągnięte przy zastosowaniu dyrektyw pierwszego stopnia (dyrektyw wykładni językowej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej) – por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 300. Jeśli zatem, Organ interpretacyjny był zdolny ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).