II FSK 2682/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. Oddział R. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 509/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. Oddział R. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. Oddział R. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 509/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. - Oddział – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. W uzasadnieniu wskazano, że w 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając wniosek Skarżąca zwróciła uwagę na niezgodność obowiązujących do końca 2008 r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. dalej zwana: "u.p.c.c."), w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywa"). Zdaniem Spółki, podatek w kwocie 9.329.466 zł został pobrany nienależnie przez płatnika w dniu 30 czerwca 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki R. Sp. z o.o. (w chwili wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: P.R. Sp. z o.o.), poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez firmę R. S.A. W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 30 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.865.962.000 zł - w drodze utworzenia nowych udziałów, każdy o wartości 50 zł. Nowoutworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez R. S.A. - pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa R. Z. o wartości 1.846.094 zł (36.921.880 udziałów) oraz R.Z. E. Zespół o wartości 19.818.000 zł (396.360 udziałów). Spółka powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich Unii Europejskiej dotyczący prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, wskazała na art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą. Oznacza to, zdaniem Spółki, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. 3. Decyzją z dnia 27 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że Dyrektywa dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, a tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że zwolnienie (...) odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego. W ocenie Spółki, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca Polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisy u.p.c.c. powinny być zgodne z Dyrektywą. Spółka stanęła na stanowisku, że wobec wyraźnych sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa było nieuzasadnione. Przepisy krajowe stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie miało zastosowania, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tej opłaty na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. dalej zwana: "ustawa o opłacie skarbowej") i § 54 ust. 1 i 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie o opłacie skarbowej") była wyższa od 0,5%. 1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. 2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Rzeszowie stwierdził, że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W związku z tym Sąd I instancji przywołał ustawę o opłacie skarbowej zgodnie z którą w analizowanym okresie w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału wynosiły 5 % a w niektórych sytuacjach 10 %. W konsekwencji Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. 3.2. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dodatkowo na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej : "TFUE") wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści : "Czy mając na uwadze to, iż mocą Dyrektywy Rady 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103) wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane (obligatoryjnie i bezwarunkowo) do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 69/335 z 17 lipca 1969 r. (Dz. U. L 249) stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa Rady 85/303 z 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156) nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, należy przyjąć, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegały zwolnieniu od dnia 1 stycznia 1986 r. mocą przepisów wspólnotowych, a dla ich zwolnienia bez znaczenia pozostawało to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju na dzień 1 lipca 1984 r. ? " Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą, - art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą. Ponadto Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominiecie milczeniem części argumentacji Skarżącą i wątpliwości podniesionych w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zaprezentowała swoje stanowisko, tożsame z zawartym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, by ponownie wskazać, iż pomiędzy krajowymi przepisami u.p.c.c. dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego a unormowaniami Dyrektywy 69/335 istnieje oczywista sprzeczność, a powołana dyrektywa nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym problemem sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy prawa krajowego przewidujące opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania były zgodne z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami dyrektywy kapitałowej. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dot. utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii wykładni oraz możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. utworzenie spółki, jak i podniesienie jej kapitału) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE). W kontekście analizowanego stanu faktycznego,nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te zostały spełnione. Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji przepisów prawa krajowego ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 69/335/WE. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. ----------------------- 7