I FSK 306/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 802/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 12.069 (słownie: dwanaście tysięcy sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 802/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 8 stycznia 2016r. wydał decyzję, w której określił spółce "C." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika w złożonej za przedmiotowy okres deklaracji VAT-7. Podstawą wydania w/w decyzji było uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawartych przez Spółkę we wrześniu 2012r. transakcji sprzedaży śruty sojowej na rzecz czeskich kontrahentów, ujętych w ewidencjach sprzedaży Spółki jako WDT i opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0%, za dostawy krajowe (dokonane i opodatkowane na terytorium kraju) opodatkowane 23%-ową stawką podatku VAT. Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie przeprowadzonego postępowania, że towar sprzedany przez "C." Sp. z o.o. we wrześniu 2012r. na rzecz: X. s.r.o. z/s M., Czechy, NIP [...] oraz A. s.r.o. z/s P., ul. [...], NIP [...] nie został wywieziony z kraju, a sprzedany podmiotom na terytorium Polski. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka za wrzesień 2012r. nieprawidłowo ujęła w ewidencji sprzedaży, jako potwierdzające transakcje WDT, faktury: 1) wystawione na rzecz X. s.r.o. z/s M., [...], Czechy, NIP [...] dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 727.350,10 zł; 2) wystawione na rzecz A. s.r.o. z/s P., [...], NIP [...] dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 629.362,32 zł. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w przeprowadzonym postępowaniu, towar w postaci śruty sojowej sprzedawany w/w spółkom był przez "C." Sp. z o.o. kupowany od C. z Holandii oraz od G. Sp. z o.o. Sprzedaż następowała na podstawie zawieranych z kontrahentami umów sprzedaży, po uprzedniej wpłacie zaliczki lub wpłacie całości należności. Towar był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych w Szczecinie lub Gdyni/Gdańsku przez przewoźnika wynajętego przez kupujących - A. Sp. z o.o.. Towar jednak, jak ustalono na podstawie czynności sprawdzających oraz kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, nie został wywieziony poza granice kraju, nie trafił też do odbiorców - wskazanych w dokumentach - na terytorium Czech. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że posiadane przez "C." Sp. z o.o. dokumenty nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał też, że strona nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, co do faktycznego przebiegu dokonanych dostaw na rzecz w/w czeskich kontrahentów. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał otrzymane przez "C." Sp. z o.o. należności od kontrahentów: X. s.r.o. i A. s.r.o., dotyczące w/w faktur WDT za obrót krajowy podlegający na gruncie obowiązującej na tamten czas ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. W złożonym odwołaniu strona uznała za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., według którego niewypełnienie warunku wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju powoduje uznanie transakcji za transakcje krajowe i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju w wysokości 23%. Jak wskazuje Spółka, w przedmiotowej sprawie obowiązek wywozu towarów z terytorium kraju spoczywał na przewoźniku działającym na zlecenie nabywcy - A. Sp. z o.o. Spółce został dostarczony przez nabywcę dokument potwierdzający wywóz towarów w postaci listu przewozowego CMR, będący podstawą do udokumentowania dokonania WDT. Spółka wskazuje, iż działała przy tym w zaufaniu do kontrahenta i nie miała świadomości nieuczciwości kupującego, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar zakupiony przez X. s.r.o. i A. s.r.o. nie opuści terytorium Polski. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 maja 2016r., nr [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wydanej w dniu 8 stycznia 2016r. decyzji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie braku faktycznego wywozu poza granice kraju śruty sojowej, której sprzedaż była przedmiotem spornych faktur. Na powyższe wskazuje przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźnika - A. Sp. z o.o., w tym przesłuchań kierowców w niej zatrudnionych, oraz dowody uzyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych u końcowych, rzeczywistych nabywców śruty sojowej. Pani M. C. - Prezes Zarządu A. Sp. z o.o., pełniącej funkcję przewoźnika towarów, których sprzedaż przez stronę na rzecz X. s.r.o. i A. s.r.o. udokumentowana jest spornymi fakturami, kilkakrotnie oświadczała, że firma A. Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz X. s.r.o. i A. s.r.o., a przewożony towar w postaci śruty sojowej nie był nigdy wywożony poza granice kraju, ale trafiał do nabywców na terenie Polski, co znajduje potwierdzenie w dokumentach WZ firmy. Również przesłuchani w trakcie zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. czynności sprawdzających kierowcy zatrudnieni we wrześniu 2012r. w A. Sp. z o.o. po okazaniu kopii dowodów CMR wystawionych przez w/w firmę dokumentujących transport śruty sojowej w miesiącu wrześniu 2012r. zgodnie oświadczyli, że towar, których przedmiotowe CMR dotyczyły trafiał do odbiorców w kraju i zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek wyjeżdżali z nim do Czech. Wskazano, że firma A. Sp. z o.o. pomimo dysponowania kopiami dokumentów CMR identycznymi jak "C." Sp. z o.o., w których jako sprzedawca widniała "C." Sp. z o.o., a jako nabywca: X. s.r.o. lub A. s.r.o., zaprzeczyła, jakoby zawierała jakiekolwiek transakcje handlowe z w/w firmami, a odnośnie towaru, którego powyższe CMR dotyczyły, utrzymywała, że nabywany był on w firmie A1 Sp. z o.o. i następnie sprzedawany bezpośrednio u nabywców krajowych. Odnośnie powyższego wskazano, że w toku przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej w firmie A1 Sp. z o.o., czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. Sp. z o.o. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców śruty sojowej sprzedawanej przez firmę A., ustalono, że śruta sojowa sprzedawana przez A. Sp. z o.o. odbiorcom krajowym pochodziła od firmy "C." Sp. z o.o. Przeprowadzona kontrola podatkowa w A1 Sp. z o.o. wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna-sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do A. Sp. z o.o.. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez A1 Sp. z o.o. śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami. Na fakt sprzedaży przez firmę . śruty sojowej zakupionej u "C." Sp. z o.o. kontrahentom krajowym, świadczy przede wszystkim fakt "pokrywania się" powyższych faktur (datą wystawienia i ilością towaru) z fakturami wystawionymi przez "C." Sp. z o.o. na rzecz X. s.r.o. i A. s.r.o., dla których A. Sp. z o.o. była przewoźnikiem. Nabycie przedmiotowego towaru przez kontrahentów krajowych potwierdziły również przeprowadzone u poszczególnych odbiorców czynności sprawdzające. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji również w zakresie dobrej wiary podatnika, którą wbrew twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji poddał ocenie, jako niewystarczające do uznania, że Spółka podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z X. s.r.o. i A. s.r.o. dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa, b) jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącą działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów, c) niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że skarżąca nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w nie przeprowadzeniu dowodu na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w A. S.A. przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej oraz przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodowego w postaci nałożenia na skarżącą obowiązku generalnej weryfikacji kontrahentów i nałożenie obowiązku drobiazgowego sprawdzania potencjalnych kontrahentów, 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego, 3) art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. naruszyła przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zasady prowadzenia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa śruta sojowa, której sprzedaż strona skarżąca udokumentowała kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, jako potwierdzającymi transakcje WDT, nie została wywieziona poza granice kraju, nie trafiła do odbiorców (wskazanych w dokumentach) na terytorium Czech. Przy czym towar ten był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych przez przewoźnika wynajętego przez kupujące Spółki czeskie. Podkreślenia wymaga przy tym, że przewoźnik dysponował kopiami dokumentów CMR identycznymi jak skarżąca Spółka, w których jako sprzedawca widniała skarżąca Spółka, a jako nabywca Spółki czeskie jednak zaprzeczył aby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe ze skarżącą i Spółkami czeskimi, a śrutą sojową nabywał w firmie A1 Sp. z o.o. Przy czym organy podatkowe ustaliły, że śruta sojowa sprzedawana przez przewoźnika odbiorcom krajowym pochodziła od skarżącej Spółki. Natomiast przeprowadzona kontrola podatkowa w A1 Sp. z o.o. wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna - sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do A. Sp. z o.o. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez A1 Sp. z o.o. śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami (patrz str. 10 uzasadnienia decyzji). W tym stanie faktycznym spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii oceny dobrej wiary skarżącej przy doborze kontrahentów, tj. czy skarżąca dokonała sprawdzenia wiarygodności Spółek czeskich w należyty sposób, wykonała wszelkie czynności, które powinien wykonać dostawca dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Przy czym bezsporne jest między stronami, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej (0%) stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w oszustwie. Z treści mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Przy czym skarżąca wykazała, że dysponowała kompletem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę. Wszystkie spółki miały ważny numer identyfikujący je na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Ponadto wskazała, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiadała w swojej dokumentacji dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium Czech, a więc spełniła wszystkie wymogi wymagane przepisami ustawy VAT. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zarzutów skarżącej Spółki, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podzielił wniosków Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z kwestii istnienia, bądź nie istnienia po stronie skarżącej Spółki dobrej wiary. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawiera jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika - skarżącej, w czasie sprawdzania czeskich Spółek i dokonywania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale z perspektywy kontroli w 2015 roku. Podkreślić bowiem należy, że nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary skarżącej okoliczności, które nie występowały w czasie zawierania transakcji i samej dostawy. Sąd zwrócił również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować, czy jego kontrahent ma numer VAT EU jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi, czy uczestniczy w działaniach przestępczych. Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, nie uzasadniły w decyzji, roli przewoźnika (mimo treści zeznań jego kierowców tom III akt), który wypisywał CMR w okolicznościach wskazanych przez świadków - kierowców, a co zdaniem Sądu winno być wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w 2012 roku. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zbyt lakoniczne, ogólne i pobieżne uzasadnienie (w zasadzie 1 strona) zajętego przez sąd stanowiska w rozpoznanej sprawie w stosunku do nadmiernie rozbudowanego stanu sprawy (29 stron) - zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron - oraz brak w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza jednym zdaniem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym zarzucając organom podatkowym nie zbadanie sprawy z perspektywy podatnika - w czasie sprawdzania czeskich spółek i dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale w wyniku kontroli w 2015r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, i przyjęcie że nastąpiło spełnienie przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło nawet do przemieszczenia faktycznego towarów (wywozu towarów z terytorium kraju) w wykonaniu dostawy tych towarów, na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju. 2. naruszenie prawa materialnego, w tym art. z art. 41 ust. 3 , art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że w sprawie podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, a także błędną ich wykładnie poprzez przyjęcie, że podatnik podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów, z zatem dochował należytej staranności. 4.2. Wskazując na powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i rozpoznanie skargi przez NSA w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo w toku postępowania strony złożyły pisma procesowe. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.2. Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 6.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zbyt lakoniczne, ogólne i pobieżne uzasadnienie (w zasadzie 1 strona) zajętego przez sąd stanowiska w rozpoznanej sprawie w stosunku do nadmiernie rozbudowanego stanu sprawy (29 stron) - zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron - oraz brak w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza jednym zdaniem – jest w pełni uzasadniony. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – czemu nie przeczy strona skarżąca – w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną brak faktycznego wywozu towaru poza granice kraju, ale kwestia zachowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji. Przy tym zarówno organ, jak i strona skarżąca podnosiły wiele argumentów na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylił się od oceny tej spornej kwestii i wskazując na braki dowodowe i niewłaściwą ocenę sprawy przez organy stwierdził, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika w momencie dokonywania transakcji, ale z perspektywy kontroli, która miała miejsce kilka lat później. Takie sformułowanie jest niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem nie zostało w żaden sposób uzasadnione, a zgodnie z przepisami postępowania, kontrole podatnika mogą być dokonywane do czasu upływu okresu przedawnienia i w większości przypadków mają miejsce kilka lat po zaistnieniu zdarzenia objętego obowiązkiem podatkowym. Mało tego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czynności, które powinien podjąć organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia decyzji w tym zakresie. W skardze kasacyjnej wskazano na wiele okoliczności – szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji – które w ocenie organów świadczą o niezachowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Należy także wskazać, iż strona skarżąca podaje w składanych pismach i w skardze fakty, które świadczą jej zdaniem o wypełnieniu wymogu należytego zweryfikowania kontrahenta i okoliczności transakcji. W treści skargi strona skarżąca formułowała zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, ale w zakresie braków dowodowych polegających na nieprzeprowadzeniu dowodu na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w A. S.A. przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej. Oczywiście na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W takim jednak przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny – zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy – dostrzegając braki lub nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu powinien jasno wskazać na te braki, ale w konfrontacji z już zebranym materiałem dowodowym i oceną sprawy dokonaną przez organy. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zwiera rozbudowaną część historyczną, natomiast uzasadnienie wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na stwierdzenie, jakie wady procesowe dostrzegł orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności, że także strona skarżąca wskazywała na szereg okoliczności uzasadniających jej stanowisko, czego – podobnie jak w zakresie stanowiska organu – Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił. 6.6. Podobnie niezrozumiałe jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Po pierwsze art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera w ust. 1 także pkt 2 (pkt 3 został dodany 1 kwietnia 2013r.), które oceniane łącznie oznaczają spełnienie warunków zastosowania stawki 0%, a do tego Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. A po wtóre w niniejszej sprawie organy wskazały, iż towar nie przekroczył granic kraju, co przyznaje nawet sama strona skarżąca, co oznacza niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie stawki 0%. Także – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – odnośnie podniesionej przez Sąd kwestii niewyjaśnienia przez organy podatkowe roli przewoźnika pod kątem badania istnienia dobrej wiary strony skarżącej należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił i odniósł się do tego zagadnienia. 6.7. W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oceniając stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji i zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie sformułowane przez stronę skarżącą. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (w wysokości 1.269 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.