I GSK 1044/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 206/16 w sprawie ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 206/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. T. i H. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) stycznia 2016r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiedli R. T. i H. T., zaskarżając ten wyrok, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1) "naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 i art. 217 Konstytucji RP; art. 4 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym; art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, iż będący przedmiotem wewnątrzspólnotowego nabycia samochód marki Audi Q7 rok produkcji 2007 jest samochodem osobowym, podczas, gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego zawartego w stosownych przepisach oraz że zmiany konstrukcyjne zmieniające kwalifikację przedmiotowego pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy dokonano w Polsce". Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie tego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Ponadto oświadczyli, iż zrzekają się przeprowadzenia rozprawy celem rozpatrzenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez Dyrektora Izby Celnej w P. - organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W toku rozprawy sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656). Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, w ocenie Sądu kasacyjnego, uprawnia do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna - stanowiąca sformalizowany środek prawny zaskarżania wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych - winna być skierowana przeciwko zaskarżonemu skargą kasacyjną wyrokowi, tj. przeciwko przyjętej przez ten Sąd podstawie prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia sprawy, a zarzuty i argumentacja powinny nawiązywać do treści rozstrzygnięcia tego sądu i podanych w nim podstaw prawnych i ich uzasadnienia (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2018r., II FSK 2535/16, LEX nr 2559634). Rodzi to po stronie skarżącej kasacyjnie obowiązek przytoczenia podstawy kasacyjnej rozumianej jako powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - jej zdaniem - uchybił sąd. Konieczne jest również wskazanie postaci, w jakiej zarzuca ona naruszenie przepisu prawa czy to materialnego, czy to procesowego, tj. precyzyjne wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a mianowicie, czy polegało ono na niewłaściwym zastosowaniu lub błędnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018r., I FSK 170/17, LEX nr 2462640). Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazywać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018r., I OSK 2299/16, LEX nr 2559183, wyrok NSA z dnia 24 września 2018r., I OSK 3248/2018, LEX nr 2559095, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., I GSK 659/16, LEX nr 2501084 czy wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018r., I OSK 2922/16, LEX nr 2491713). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc rozwijać zarzuty kasacyjne (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018r., I OSK 2922/16, LEX nr 2491713). Powinno być przy tym jasne, precyzyjne i odnosić się do realiów konkretnej sprawy (wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005r., FSK 2302/04). Na stronie skarżącej kasacyjnie ciąży więc obowiązek takiego zredagowania tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje zaś niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018r., I FSK 2020/16, LEX nr 2501186). Instrumentem mającym gwarantować dochowanie tych wymogów jest obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Przymus adwokacko-radcowski opiera się na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia tej skargi wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018r, I OSK 2299/16, LEX nr 2559183). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia ocenę jej zasadności. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688). Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają zatem konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną, uniemożliwiającą dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 7 marca 2014r., II GSK 2019/12, Lex nr 1495144). Sąd kasacyjny może natomiast przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu, lecz jedynie wówczas, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. Wówczas wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018r., II FSK 2271/16, LEX nr 2537049). Wyodrębnienie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze jednak niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., II GSK 16/13, Lex nr 1551417). Zważywszy na treść powyższej regulacji prawnej stwierdzić należy, iż wniesiony w tej sprawie środek zaskarżania wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymagań formalnych. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie został on skierowany przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna nie tylko nie wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a. (czy alternatywnie na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), lecz również nie jest adresowana do Sądu I instancji. Uzasadnienie tej skargi i jego - dość lakoniczna i polemiczna argumentacja - została skierowana do organów celnych. Wskazują na to używane przez skarżących kasacyjnie zwroty takie jak "organy nieprawidłowo", "organ podatkowy dokonując" czy "organy nie ustaliły". Nie ma więc najmniejszej wątpliwości, jaki organ państwa jest adresatem zarzutów kasacyjnych. W tym zakresie podkreślić odrębnie należy, że objęty zarzutem kasacyjnym przepis "art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym" nie stanowił i nie mógł stanowić przyjętej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż podstawę tą stanowiły, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i kontrolowanej decyzji, przepisy u.p.a. z 2009r., nie zaś u.p.a. z 2004r. Skarga kasacyjna nie zawiera również adekwatnego do formułowanych zarzutów kasacyjnych uzasadnienia, co zważywszy na brak wskazania tak postaci naruszenie przepisów prawa, jak i sformułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie pozwala na ustalenia, w czym skarżący kasacyjnie upatrują naruszenia zarzucanych przepisów prawa, a tym bardziej wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy. W istocie skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera żadnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia zarzucanych przepisów. Ma ona bowiem zdawkowy i polemiczny charakter z organem sprowadzający się do prezentowania własnej subiektywnej - aczkolwiek na dużym poziomie ogólności - oceny obciążania skarżących kasacyjnie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowgo samochodu Audi Q7 kombi. Na podstawie tegoż uzasadnienia można jedynie odczytać ogólną tezę, że samochód ten został - w odczuciu skarżących kasacyjnie - w sposób wadliwy zakwalifikowany do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704. Skarżący nie odwołują się natomiast do żadnych okoliczności czy dowodów wynikających z akt sprawy i nie wskazują, dlaczego w świetle tych dowodów doszło - ich zdaniem - do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie sposób zatem ustalić, z jakich to dowodów skarżący kasacyjnie wywodzą, iż sporny samochód należało zaklasyfikować do kodu CN 8704, jakie to okoliczności faktyczne na to wskazywały i które z nich zostały ocenione z naruszeniem zasad oceny dowodów, jakie dowody nie zostały zebrane i na jakie relewantne prawnie okoliczności faktyczne; jakie dowody zostały bezzasadnie pominięte przez organy, a także jakich obligatoryjnych elementów nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie sposób też w oparciu o treść skargi kasacyjnej ustalić, na czym polega naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów Konstytucji, normujących przecież katalog źródeł prawa oraz zakaz nakładania podatków w aktach innej rangi niż ustawa. Ustalenie przyczyn naruszenie tych przepisów jest tym bardziej niemożliwe, że w tej sprawie decyzja została wydana w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, mieszczące się w katalogu źródeł prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjmując nawet prezentowane w orzecznictwie sądowym liberalne podejście do braków formalnych skarg kasacyjnych - ilość stwierdzonych wad formalnych skargi kasacyjnej, a nade wszystko ich waga wespół uniemożliwiają przeprowadzenie merytorycznej kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny. Wykluczają one bowiem stosownie do przyjętej przez ten Sąd praktyki orzeczniczej modyfikowania we własnym zakresie zarzutów kasacyjnych. Sporządzona w tej sprawie skarga kasacyjna nie stwarzała bowiem najmniejszej szansy na jakąkolwiek modyfikację zarzutów kasacyjnych, tak aby można było ocenić ich zasadność. To czyni ją jako wadliwie skonstruowaną nieskuteczną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).