II FSK 261/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 677/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 677/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.M. - zwanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 144 904 zł oraz stratę w pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości 93 087,16 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w dniu 17 grudnia 2010 r. Ustawowy termin do złożenia odwołania wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Skarżący wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. i o wstrzymanie wykonania decyzji. Do wniosku Skarżący załączył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. stwierdził, że odwołanie z dnia 4 kwietnia 2011 r. złożone przez Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja została doręczona w sposób prawidłowy w dniu 17 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie w dniu 5 kwietnia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej), zatem nie dotrzymał ustawowego terminu do jego wniesienia. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. została wysłana przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty na adres Skarżącego, tj. na ul. [...], [...]. Adres ten został przez niego zgłoszony (na formularzu NIP-3, następnie po wezwaniu organu podatkowego na formularzu NIP-1) w Urzędzie Skarbowym jako adres rejestracyjny oraz adres do korespondencji, pod którym odbierał większość kierowanych do niego pism w trakcie postępowania. Wskazany przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu adres, tj. ul. [...], został użyty przy spisywaniu protokołów z przesłuchania z dnia 19 stycznia 2010 r. w innych postępowaniach, w których tożsamość Skarżącego ustalono na podstawie dowodu tożsamości z ww. adresem zameldowania. Z uwagi na fakt zgłoszenia w organie podatkowym adresu rejestracyjnego i adresu do korespondencji ul. [...], organ pierwszej instancji nie miał podstaw do kierowania korespondencji pod adres ul. [...]. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2011 r., zarzucając w niej: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w ramach złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy okoliczność ta wykazana została w dostatecznym stopniu uzasadniającym uwzględnienie złożonego wniosku o przywrócenie terminu, a w konsekwencji także przyjęcie i rozpoznanie złożonego wraz z nim odwołania; - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że dokonane przez Skarżącego zawiadomienie organu podatkowego o właściwym adresie do doręczeń uczynione dwukrotnie nie miało znaczenia dla przedmiotowego postępowania i nie wywołało w nim żadnych skutków. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, iż stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie przekroczenie terminu było oczywiste, zostało również udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Rolą organu odwoławczego w postępowaniu wstępnym było ustalenie, czy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji został zachowany. Wymagało to przede wszystkim ustalenia dnia, w którym doręczono Skarżącemu decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt postępowania wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. została wysłana przez ten organ za pośrednictwem poczty na adres Skarżącego - ul. [...]. Adres ten został przez Skarżącego zgłoszony (na formularzu NIP-3, następnie po wezwaniu organu na formularzu NIP-1) w Urzędzie Skarbowym jako adres rejestracyjny oraz adres do korespondencji, pod którym odbierał większość kierowanych do niego pism w trakcie postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania Skarżący, jak też jego pełnomocnicy nie występowali, by kierować korespondencję na inny adres. W pismach kierowanych w toku postępowania przez Skarżącego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie podawał on żadnego innego adresu. Wskazany przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu adres, tj. ul. [...], został użyty przy spisywaniu protokołów z przesłuchania z dnia 19 stycznia 2010 r. w innych toczących się postępowaniach, w których tożsamość Skarżącego została ustalona na podstawie dowodu tożsamości. Tym samym nietrafne jest stanowisko Skarżącego, że na podstawie tychże protokołów organ podatkowy winien przyjąć, iż korespondencja winna być kierowana na inny adres, niż podany przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Z protokołów tych nie wynika bowiem, aby adres ten został zgłoszony jako adres do korespondencji. Z uwagi na fakt zgłoszenia w organie podatkowym adresu rejestracyjnego i adresu do korespondencji ul. [...], organ pierwszej instancji prawidłowo dokonywał doręczeń na ten właśnie adres. Sąd zauważył, że już po spisaniu protokołów z dnia 19 stycznia 2010 r., Skarżący nie zgłaszał wątpliwości, gdy organ podatkowy kierował do niego korespondencję na adres ul. [...], np. wezwanie z dnia 8 września 2010 r. i korespondencję tę podejmował. Z uwagi na brak możliwości doręczenia korespondencji w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ordynacji podatkowej, została ona złożona w placówce pocztowej, o czym Skarżący został dwukrotnie zawiadomiony w drodze awiza, tj. w dniu 3 grudnia 2010 r. oraz w dniu 13 grudnia 2010 r. Przesyłka nie została przez Skarżącego odebrana w terminie, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę organowi podatkowemu. Zwrot przesyłki nastąpił w dniu 21 grudnia 2010 r., tj. z upływem 18 dni od dnia pierwszego awizo, natomiast z upływem 8 dni od dnia powtórnego awizo. Okoliczności te wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru oraz adnotacji na kopercie zawierającej decyzję. Z uzyskanego przez organ odwoławczy pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia 26 maja 2011 r. wynika m.in., iż w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. zostały przekazane Skarżącemu błędne dane. Według Sądu, daty wskazane na liście są wiarygodnym i jednym źródłem ustalenia faktycznych dni dokonania poszczególnych czynności w procesie doręczania przesyłki. Prawidłowo przyjął organ podatkowy jako daty obliczania dnia doręczenia przesyłki Skarżącemu, daty awizowania i zwrotu przesyłki na podstawie zapisów na kopercie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność podania przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w piśmie z dnia 26 maja 2011 r. błędnego roku przy wskazaniu terminów awizowania i doręczenia przesyłki. Kluczowe daty ustalone bowiem zostały na podstawie dokumentów źródłowych. Organ podatkowy prawidłowo zatem ustalił, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r., tj. z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu. Z tego też względu czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, minął z dniem 31 grudnia 2010 r. Natomiast Skarżący nadał odwołanie od decyzji w dniu 5 kwietnia 2011 r., czyli z przekroczeniem terminu do jego wniesienia. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o aktualnym adresie w sytuacji, gdy Skarżący dwukrotnie w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Skarbowego podawał aktualny adres, tj. [...], jako swój adres zamieszkania; 2) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, powielonej za organem podatkowym, w postaci błędnego uznania, iż jedynym wiarygodnym źródłem ustalenia dat faktycznego awizowania i zwrotu przesyłki zawierającej decyzję jest koperta w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił kierowane do niego pismo Poczty Polskiej, w którym wyraźnie podano, kiedy i jakie czynności podjęto w celu doręczenia przesyłki; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy w rzeczywistości niedotrzymaniu terminu wynikało z przeszkody niezależnej od Skarżącego, co uzasadnia przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący kwestionując prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. w pierwszej kolejności podnosi fakt uskutecznienia tego doręczenia pod niewłaściwy adres, tj. ul. [...]. W tym kontekście zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji Podatkowej, twierdzi, iż informował organ kontroli skarbowej o swoim aktualnym adresie, tj. ul. [...]. Ten ostatni przepis stanowi, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel ustawowy mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...). Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, iż spisanie z dowodu osobistego danych osobowych Skarżącego w ramach ustalania jego tożsamości jako osoby przesłuchiwanej w trakcie innego postępowania, co miało miejsce w dniu 19 stycznia 2010 r., nie może być uważane za uczynienie zadość obowiązkowi wynikającemu z powyższego przepisu, a więc zawiadomienia w toku postępowania o zmianie adresu. Skoro, jak słusznie podkreśla to Sąd pierwszej instancji, Skarżący w stosownym trybie, w urzędowych formularzach (NIP- 3 i NIP-1) służącym tym właśnie celom, podał organowi podatkowemu swój adres rejestracyjny oraz adres do korespondencji, to organ ten miał nie tylko prawo, lecz obowiązek kierowania korespondencji na adres podany przez Skarżącego. Ponadto, jak wynika to z informacji podanych przez organ kontroli skarbowej (karty nr 63 i 64 akt Dyrektora Izby Skarbowej w Z.), w trakcie postępowania dotyczącego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., w ramach którego to postępowania wydana została sporna decyzja z dnia 30 listopada 2010 r., w okresach gdy Skarżący nie działał przez pełnomocników, odbierał kierowaną do niego korespondencję na podany przez niego adres w G. (z wyłączeniem dwóch przypadków pod koniec postępowania, z których jeden dotyczył właśnie decyzji) i ani on sam, ani jego pełnomocnicy w toku tegoż postępowania nie informowali organu kontroli skarbowej o jakichkolwiek zmianach w tym zakresie. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny. Nie zasługuje również na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i który dotyczy prawidłowości ustaleń organu podatkowego co do dat dokonania przez Pocztę Polską poszczególnych czynności (dwukrotne awizowanie oraz zwrot przesyłki do nadawcy) składających się na proces doręczenia Skarżącemu w trybie zastępczym przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. Zasadne przyjął bowiem organ podatkowy, co zaakceptował również Sąd pierwszej instancji, iż miarodajną podstawą do dokonania ustaleń w tej mierze jest znajdujący się w aktach sprawy materiał źródłowy w postaci koperty oraz zwrotnego poświadczenia odbioru, z którego wynika, iż wszystkie terminy do dokonania tych czynności zostały dochowane, co pozwoliło uznać to doręczenie za prawidłowo dokonane. Ustalenia przeprowadzone przez organ podatkowy zostały dodatkowo potwierdzone w skierowanym do tego organu piśmie Poczty Polskiej z dnia 26 maja 2011 r., podpisanym przez Naczelnika Urzędu Pocztowego, w którym to piśmie wyjaśniono także przyczyny podania Skarżącemu nieprawidłowych informacji w powyższym zakresie w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, kwestia ta została w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniona, co czyniło zbędnym prowadzenie dalszych ustaleń. Dla ścisłości należy jeszcze wskazać, iż zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, której naruszenie zarzucono w analizowanym zarzucie, wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Podobnie zresztą, jak nie został w niej wskazany jako naruszony art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, który to przepis stanowił podstawę prawną kwestionowanego w sprawie przez Skarżącego rozstrzygnięcia. Z kolei będący przedmiotem ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie przynależy do niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy on kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co było przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu podatkowego i w konsekwencji odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 159/12 oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 666/11 oddalającego skargę Skarżącego od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na zakończenie można tylko odnotować, iż niekonsekwentne było podejście Skarżącego, który jednocześnie kwestionował prawidłowość doręczenia decyzji organu podatkowego i domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.