I SA/Gl 493/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.), w wyniku złożonego zażalenia przez podatnika M. W. ‒ umorzył postępowanie zażaleniowe. Zażalenie zostało wniesione przez podatnika na postanowienie organu I instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego samego organu z [...] orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową M. W. jako byłego wiceprezesa zarządu wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego A Sp. z o.o. z siedzibą w J. wraz ze Z. B. byłym wiceprezesem zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powtórzono, że decyzją z [...] organ I Instancji orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową podatnika jako byłego członka zarządu wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego A Sp. z o.o. z siedzibą w J. wraz z drugim, byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2013 r. Pełnomocnik podatnika, po doręczeniu mu decyzji ([...]), w dniu 27 kwietnia 2018 r. wniósł od niej odwołanie. Organ I instancji postanowieniem z [...] nadał decyzji z [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu pełnomocnik podatnika zawnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że upływ terminu przedawnienia jest wystarczającym uzasadnieniem dla nadania rygoru natychmiastowej decyzji nieostatecznej decyzji i przyjęcie, że sama bliskość terminu przedawnienia uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach, 2) naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p. polegające na nieuprawdopodobnieniu, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności na nieuprawdopodobnieniu, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Z akt sprawy wynika, że w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji wymiarowej z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z [...] (doręczoną [...]), którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy kierując się zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) zwrócił się do organu egzekucyjnego (Naczelnika Urzędu Skarbowego K.) o informacje. Organ egzekucyjny w piśmie z 20 grudnia 2018 r. udzielił wyjaśnień, że po doręczeniu mu tytułów wykonawczych wystawionych przez organ I instancji, którymi objęto ww. zaległości podatkowe ‒ z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika ‒ działając na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej u.s.u.s.), poinformował wierzyciela (zawiadomieniem z [...]), że nie przystąpił do egzekucji; nie wszczęto egzekucji i nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. Wyjaśnił także możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zwrócił również uwagę na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianą w art. 70 O.p. oraz skutki, jakie wywiera wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej decyzji nieostatecznej; powołał poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Pozwoliło to organowi na wyciągnięcie następujących wniosków: - na skutek nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji nie były prowadzone żadne czynności egzekucyjne, które doprowadziłby do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., - wydana została decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej dłużnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r., na którą nałożony został analizowany rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu wobec uzyskania przymiotu ostateczności ww. decyzji, przy braku prowadzenia czynności egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, implikuje to konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie z [...] ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, natomiast na dzień orzekania de facto nie istnieje w obrocie prawnym, a więc nie wywołuje skutków prawnych. Uznał za bezprzedmiotową ocenę prawidłowości ustaleń organu I instancji, co do przesłanek wymienionych w art. 239 § 1 i § 2 O.p. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji brak dokonania przez organ II instancji oceny prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia, 2) zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. w związku z art. 78 ust. 1 in fine Konstytucji poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ostatecznie umorzenie postępowania zażaleniowego, 3) art. 121 w związku z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niezapewniający należytej ochrony prawnej. W uzasadnieniu nawiązując do stanu faktycznego sprawy wskazał, że postępowanie zostało umorzone niezasadnie, a organ w żadnym stopniu nie odniósł się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w związku z brakiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wydaniem decyzji ostatecznej, bezprzedmiotowa stała się ocena prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji, co do przesłanek wymienionych w art. 239 § 1 i 2 O.p. Uznał, że kontrola instancyjna postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest iluzoryczna, a sam organ nie ocenił ani prawidłowości, ani też zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 roku, sygn. II FSK 2206/14. Zdaniem pełnomocnika podatnika organ II instancji umarzając postępowanie zażaleniowe, nie podejmując polemiki z zarzutami przedstawionymi w zażaleniu, w żaden sposób nie wykazał, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem, w konsekwencji czego, w obrocie prawnym może znajdować się wadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji doprowadziłoby to do niekontrolowanego wydłużania ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii autora skargi w konsekwencji braku merytorycznego rozstrzygnięcia, organ podatkowy naruszył zagwarantowaną w Konstytucji oraz w Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Podsumowując stwierdził, że pomimo istnienia podstaw do merytorycznego rozpoznania zażalenia, organ II instancji umorzył bezpodstawnie postępowanie zażaleniowe, nie odnosząc się przy tym w żadnej mierze do zarzutów podniesionych przez skarżącego w zażaleniu. Końcowo wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] wydana w sprawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd uznał ustalenia opisane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy wiodącą kwestią była ocena, czy organ odwoławczy był zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu I instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a O.p. podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu II instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. Ponadto, wykonalność ostatecznej decyzji wynika z mocy samego prawa (art. 239e O.p.). W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...], której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Nie sposób bowiem było prowadzić postępowanie, które nie ma przedmiotu zaskarżenia. Wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego (por. wyrok tut. Sądu z 12 grudnia 2018 r., III SA/Gl 837/18 [Lex nr 2611466] i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 161/119, dostępne także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyroku z 12 grudnia 2018 r. wskazać należy, że skoro postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony zmierzającą, pomimo wyżej wskazanych okoliczności, do konieczności rozpatrzenia zażalenia. Obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje wtedy, gdy istnieje przedmiot postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Należy wskazać, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3199/14). W przedmiotowej sprawie na podstawie zaskarżonego postanowienia nie była prowadzona egzekucja administracyjna. Z informacji organu egzekucyjnego z 20 grudnia 2018 r. (karta 37 akt administracyjnych) wynika, że nie przystąpił on do egzekucji z uwagi na "brak jakiegokolwiek majątku dłużnika", jako podstawę prawną podał art. 29 § 2 pkt 2 u.s.u.s. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższe rozważania czynią niezasadnym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego organ ‒ mając na uwadze powyższe rozważania ‒ zasadnie stwierdził, że w sprawie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 208 § 1 i 2 O.p, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej [tu: postanowienia] (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 160/18). Podsumowując skoro decyzję wymiarową organu II instancji (ostateczną) doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...], tj. przed upływem terminu przedawnienia, zaś w sprawie nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, to postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.