II FSK 2964/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Krzymień, NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 656/11 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. U.(dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 26 listopada 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku podatnika, wykonania "przyszłych" zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. dokonał zabezpieczenia należności podatkowych w kwocie 595.904 zł wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika od wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem prowadząc nierzetelnie księgi rachunkowe i znacznie zaniżając dochód podatnik nie wywiązywał się z obowiązku uiszczania należnych podatków. Skarżący od ww. decyzji złożył odwołanie. Zarzucił on naruszenie 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), a ponadto podniósł, że decyzja nie została doręczona stronie oraz że naczelnik urzędu skarbowego nie był właściwy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzucił również naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez jednozdaniowe uzasadnienie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił on zarzutu, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej ani o.p. nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stanął też na stanowisku, że organ podatkowy może uprawdopodobnić "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązań podatkowych wykazując, że zaistniały przesłanki wymienione przykładowo przez ustawodawcę, jak również wskazywać na inne argumenty poparte okolicznościami faktycznymi. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. jest uzasadnione faktem, iż zapisy zawarte w prowadzonych przez stronę księgach rachunkowych są nierzetelne. Powyższa okoliczność stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Podatnik w skardze na decyzję organu drugiej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 144 w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że doręczono decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że wymieniony organ nie doręczył decyzji stronie, 2) art. 191 w związku z art. 137 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy znajdował się odpis pełnomocnictwa, podczas gdy organ dysponował jedynie jego nieuwierzytelnioną kserokopią; 3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 127 poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej art. 122, art. 187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 o.p., której uzasadnienie sprowadza się do jednego zdania, z którego wynika, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika wykonania zobowiązania i niepoparcie tych ustaleń żadnymi dowodami; 4) art. 191 w związku z art. 33 § 1 o.p., poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania; 5) art. 210 § 4 w związku z art. 127 oraz art. 181 w związku z art. 216 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 229 o.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu na dowód, o włączeniu do akt strona nie została powiadomiona, co ograniczyło jej czynny udział w postępowaniu; 6) art. 192 w związku z art. 33 § 1 o.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, który potwierdzałby tę okoliczność. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, a alternatywnie o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych obejmujących koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez doradcę podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. W ocenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego oraz naruszenia reguł dowodowych poprzez naruszenie art. 33 o.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu nierzetelność księgi podatkowej i zaniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, nie zostały ostatecznie stwierdzone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które de facto jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań, pozostaną niezaspokojone. Zdaniem sądu organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie rozważył jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek podatnika ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz w zestawieniu czynności majątkowych podatnika, nie zajął stanowiska jakie znaczenie dla realizacji tych roszczeń mają załączone do akt sprawy fotokopie protokołów zajęcia zabezpieczającego na rzecz Prokuratury Rejonowej w P. Nie przeanalizował również aktualnych dochodów podatnika. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały materiału dowodowego (np. zeznania podatkowe), zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (zestawienie środków trwałych oraz zestawienie czynności majątkowych podatnika) nie został w ogóle rozpatrzony. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w istocie oceny zgromadzonych dowodów, o której stanowi art. 191 o.p. Sąd stanął na stanowisku, iż rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien zgromadzić materiał dowodowy, rozważyć go a następnie ocenić, wskazując konkretne argumenty, czy zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione w świetle przesłanek z art. 33 § 1 o.p. W ocenie Sądu jest niesporne, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, doradca podatkowy nie złożył do akt sprawy oryginału bądź odpisu pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wiedzę o fakcie udzielenia pełnomocnictwa i jego treści (zakresie), lecz uzyskał ją od organu kontroli skarbowej, a nie w sposób określony w art. 137 § 3 o.p. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, że strona w postępowaniu zabezpieczającym nie była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Przeciwnie zakres umocowania udzielonego doradcy podatkowemu obejmował m.in. postępowanie zabezpieczające. W opinii Sądu niezasadny jest zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji niewłaściwy rzeczowo. W myśl zaś art. 13 § 1 pkt 1 o.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji. Żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji organem właściwym do wydania takiego rozstrzygnięcia jest naczelnik urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 33 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, iż organy podatkowe nie mogły zastosować tego przepisu w związku z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego i dokonały prawidłowej oceny zabranego materiału dowodowego, który to materiał pozwolił na dokonanie właściwej subsumcji przesłanek z art. 33 o.p. i wydania decyzji o zabezpieczeniu, 2. przepisów prawa procesowego: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 o.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dopuściły się przy analizie zgromadzonego materiału dowodowego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie zgromadziły w sposób należyty całego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe dokonały w sposób wyczerpujący zebrania i analizy zebranego materiału dowodowego, który to doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji, Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie przed wydaniem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej. Główną przesłanką wydania takiej decyzji jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym, który według ustawodawcy winien przejawiać się: 1) trwałym zaprzestaniem regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub 2) dokonywaniem czynności podlegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Oczywiście zamieszczone wyżej przesłanki składające się na definicję "uzasadnionej obawy" są przez ustawodawcę wymienione przykładowo i nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które uzasadniają tę obawę. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, chodzi o takie działanie podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Tak więc, do obowiązku organu podatkowego orzekającego o zabezpieczeniu należało ustalenie: stanu kapitału własnego podatnika, posiadanych przez niego zapasów i środków pieniężnych, zestawienia rozliczeń międzyczasowych oraz zobowiązań w stosunku do kontrahentów, zysków i straty netto itp. To właśnie z treści art. 33 § 1 o.p., z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet zobowiązania podatkowego wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Takiego postępowania, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zabrakło. W aktach administracyjnych brak jest dowodów (dokumentów) niezbędnych do szczegółowego, dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak też brak jest oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Nierzetelność zapisów w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych aby mogła stanowić przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia musi być przez organ podatkowy w sposób przekonywujący i logiczny wykazana. Oceniając powyższą przesłankę nie można powoływać się na przypuszczenia, domysły lecz należy wskazać konkretne sytuacje, które uzasadniają powyższą ocenę. Takich wywodów w zaskarżonej do Sądu decyzji zabrakło. Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem, szczegółowo wykazał błędy popełnione przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, wskazując zarówno właściwą wykładnię art. 33 § 1 o.p. jak też kierunek postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.