I FSK 1376/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz ( sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 167/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 167/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wobec bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku P. S.A. stwierdzonej postanowieniem z 22 grudnia 2004 r., umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko tej spółce, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7 lipca 2006 r. orzekł stosownie do art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. i 2004 r. powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że od 3 listopada 2000 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym faktu złożenia przez zarząd spółki we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości 16 września 2002 r. Z tego zaś względu zdaniem skarżącego nie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 24 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznał bowiem, że prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący sporządził wniosek o ogłoszenie upadłości 16 września 2002 r., a złożył go 10 października 2002 r., podczas gdy zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a w ocenie organu skarżący nie przedstawił dokumentów, mogących przyczynić się do uwolnienia jego osoby od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Skarżący podniósł, iż do momentu podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość, spółka regulowała swoje zobowiązania, co nie potwierdza stanowiska organów, iż wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Wcześniej natomiast skarżący czynił wszystko, aby uchronić spółkę przed upadłością. Podkreślono również, iż w podobnej sprawie było prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym przed WSA w Olsztynie, który w pełni podzielił argumentację skarżącego w zakresie braku podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok z 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 246/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, stwierdzając, iż organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej na gruncie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy i zasadnie przyjęły, iż skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji, a skarżący, mimo spoczywającego na nim ciężaru udowodnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, nie wykazał ich istnienia. W odniesieniu do zarzutu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też, czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego w tym zakresie, WSA stwierdził, że wykładania funkcjonalna przepisów Prawa upadłościowego nie pozwala na uznanie, aby wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości spółki złożony był we właściwym czasie. Spółka zaprzestała bowiem płacić długi począwszy od sierpnia 2001 r., zaś bilans spółki za 2001 r. wykazał, że jej zobowiązania krótkoterminowe przewyższały wartość majątku trwałego i obrotowego, a według rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2002 r. spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 1.454.746,98 zł, a jej zobowiązania wyniosły 2.467.853,50 zł. Oznacza to, że w momencie składania wniosku o ogłoszenie upadłości 10 października 2002 r., spółka była już bankrutem. Ogłoszenie upadłości jest w takiej sytuacji bezcelowe, więc wniosek został oddalony. Jeżeli zaś skarżący złożył wniosek o stwierdzenie upadłości na podstawie bilansu zysków i strat sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2002 r., to wniosek złożony 10 października 2002 r. był również złożony po terminie wyznaczonym przez art. 5 Prawa upadłościowego. W kwestii powoływanego przez stronę wyroku WSA w Olsztynie, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zawartym w nim poglądem, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, kiedy skarżący winien był złożyć wniosek o stwierdzenie upadłości, zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W badanej zaś sprawie skarżący zdaniem WSA nie wykazał przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów i nie stanowią naruszenia prawa. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę w całości przez orzeczenie uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 listopada 2006 r., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa prawnego w potrójnej minimalnej stawce przewidzianej przepisami prawa z uwagi na stopień zawiłości sprawy i zakres zaangażowania pełnomocnika. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 133, art. 145, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 200 w związku z art. 192 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż postępowania prowadzone przez organy podatkowe obu instancji były prowadzone zgodnie z prawem oraz poprzez nieustalenie naruszenia interesu skarżącego przez brak powiadomienia przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i możliwości wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego, co przyczyniło się do niewyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i co miało istotny wpływ na treść orzeczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania: art. 133, art. 145 i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego art. 123 Ordynacji podatkowej, co przyczyniło się do niewyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i co miało istotny wpływ na treść orzeczenia; 3) naruszenie przepisów postępowania: art. 133, art. 145, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż jedynie członek zarządu zobowiązany jest do zgromadzenia materiału dowodowego powodującego uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, co przyczyniło się do niewyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia; 4) naruszenie przepisów postępowania: art. 133, art. 145, art. 151 w związku z art. 37 § 1 i art. 44 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. K. uprawniało do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego WSA nie uwzględnił okoliczności, iż organ błędnie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Informacja o możliwości zapoznania się z aktami sprawy została bowiem wystosowana do skarżącego pismem z 29 września 2006 r., a po tej dacie nadal było prowadzone postępowanie i gromadzone były dowody. Wyznaczenie tego terminu powinno zaś nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego. Organ podatkowy winien był w takiej sytuacji ponownie wyznaczyć stronie termin do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji WSA oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach, które w świetle art. 192 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za udowodnione. Naruszało to zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, iż WSA nie uwzględnił okoliczności, iż w toku postępowania podatkowego czynności w sprawie były podejmowane nie przez organ podatkowy, a przez pracowników jednostek organizacyjnych organów skarbowych, działających bez pełnomocnictwa i nie powołujących się na nie (np. powiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy podpisane zostało przez Kierownika Referatu Pomocy Publicznej). Natomiast decyzja organu odwoławczego opatrzona została podpisem Wicedyrektora Izby Skarbowej, działającego bez umocowania do wydawania decyzji administracyjnych z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 192/05, LEX nr 487809, spoczywanie ciężaru dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności na członku zarządu, nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym skarżący zarzucił, iż WSA nie uwzględnił faktu, iż obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego nie został spełniony, gdyż organ podatkowy przyjmując, że w 2001 r. spółka stała się niewypłacalna i powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wziął pod uwagę jedynie stan niewypłacalności w zakresie podatku VAT, nie uwzględniając innych zobowiązań spółki i wyjaśnień skarżącego. Ponadto organ nie wyjaśnił, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być sporządzony najwcześniej. Argumentacja zaś przyjęta przez WSA nie jest poparta żadnymi dowodami. Brak jest opinii biegłego, który oceniłby dokumentację finansową spółki i wskazał jednoznacznie, kiedy stan niewypłacalności rzeczywiście wystąpił i czy ewentualne opóźnienie skarżącego w złożeniu owego wniosku było podyktowane czynnikami niezależnymi od niego. Okoliczności tych nie wyjaśniły ani organy podatkowe, ani WSA. Według skarżącego pełnomocnictwo do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwe i zbyt ogólnie sformułowane i przez to nie może być podstawą do działania w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze nie konkretyzuje, o którego Dyrektora Izby Skarbowej chodzi, a po drugie udzielone zostało przez pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, a w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, iż pełniący obowiązki był uprawniony do udzielania pełnomocnictw procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą podlegać jedynie ewentualne naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinien w swojej podstawie formułować zarzuty poprzez oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu przywołanej ustawy oraz je uzasadniać. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, z uwagi bowiem na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, opubl. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Ze względu między innymi na określone w przepisach wymogi skargi kasacyjnej do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została, jak wynika ze sformułowanych w niej zarzutów, na naruszeniu przepisów postępowania tj na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wszystkie jednak wskazane w niej przepisy są przepisami prawa procesowego. Wskazany w zarzucie 3 skargi kasacyjnej art. 116 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter nie tylko formalnoprawny, ale i materialnoprawny. Zarzucając w dwóch pierwszych zarzutach naruszenie art. 133, 145 p.p.s.a w związku z art. 200 i 123 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów mu chodzi. Art. 133 p.p.s.a. zawiera trzy paragrafy, art. 145 p.p.s.a. ma dwa paragrafy, z których pierwszy dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne, również art. 200 i 123 Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, naruszenie którego konkretnie przepisu ze wskazaniem jego jednostki redakcyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów w tej mierze. Jak to już bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, naruszenia jakiego konkretnie przepisu skarga kasacyjna zarzuca. Podobna sytuacja dotyczy przepisów wskazanych w zarzucie 3 i 4 skargi kasacyjnej. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej składa się z czterech paragrafów, a przy tym pierwszy dzieli się na kilka jednostek redakcyjnych, art. 187 tej ustawy ma trzy paragrafy, art. 44 p.p.s.a. zawiera zaś dwa paragrafy. Stawiając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje co do jakich konkretnie dowodów nie miał możliwości wypowiedzenia się. Z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, że okoliczność może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stawiając jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien wskazać co do jakich dowodów nie miał możliwości wypowiedzenia, a także powinien wskazać wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być bowiem podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki skargi kasacyjnej wskazane wyżej uniemożliwiają również ocenę jej zasadności w tym zakresie. Wskazany w zarzucie 3 skargi kasacyjnej jako naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. wobec nieprawidłowości w sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej czyni też nieskutecznym ten zarzut. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej określa jedną z zasad postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z ta zasadą organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z przesłankami uwalniającymi członka zarządu od odpowiedzialności. Powinien więc przy tym wskazać na naruszenie określonej jednostki redakcyjnej art. 116 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie uniemożliwiają w tej sytuacji także ocenę zasadności naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Przechodząc do oceny ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 37 § 1 p.p.s.a., to zauważyć należy, że poza stwierdzeniem przez autora skargi kasacyjnej, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc powołaniem treści zawartej w dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna w żaden sposób nie wykazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ewentualne naruszenie przepisu nakładającego na pełnomocnika obowiązek dołączenia przy pierwszej czynności procesowej pełnomocnictwa z podpisem mocodawcy. Brak w tym zakresie czyni zarzut ten nieskutecznym, tym bardziej, że jedynym skutkiem w przypadku nienależytego umocowania pełnomocnika w tej sytuacji ze względu na treść art. 44 § 2 p.p.s.a. byłoby pominięcie przez Sąd czynności pełnomocnika organu, sprowadzające się do uczestnictwa w rozprawie, o której terminie zawiadomiony był sam organ. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.