III SA/Wa 364/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. nr IPPP2/4512-605/16-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE PPUH S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Spółka) złożyło w dniu 16 sierpnia 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku Strona wskazała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze: a) pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 5%; b) pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%. Powyżej opisane wyroby piekarskie dostarczane przez Spółkę nie zawierają żadnych środków konserwujących, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia. W związku z powyższym opisem zdarzenia Strona zadała następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", dla dostaw wszystkich wyrobów piekarskich świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71,11 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie dostawa wszystkich wyrobów piekarskich świeżych, należących do grupowania 10.71.11 PKWiU z 2008 r., powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia. Zdaniem Spółki, termin przydatności do spożycia nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług. Wyroby piekarskie o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne. Minister Finansów (dalej: MF, Organ, Minister) wydał interpretację indywidualną z 17 października 2016 r., w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister wskazał, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71,11 Pieczywo świeże. Jak zauważył Organ, kryterium minimalnej trwałości pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów, stąd też nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają zatem w zgodzie z przepisami unijnymi. Skoro więc termin przydatności do spożycia oferowanych produktów – pieczywa świeżego, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów do zastosowania stawki preferencyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. MF zwrócił również uwagę, że Wnioskodawca wskazując na możliwość powołania się bezpośrednio na przepisy prawa unijnego w razie wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej zdaje się akceptować wadliwą implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, natomiast jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres stosowania stawki obniżonej chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego. W ocenie Organu, takie stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem nie jest możliwie regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Wnioskodawca zarzucił Organowi naruszenie: a) art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki dla dostaw wyrobów piekarskich świeżych (pieczywa świeżego) o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; b) art. 98 oraz załącznik nr IIl pozycja pierwsza Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy Uptu, dotyczące stawek na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne; c) punktu 7 preambuły Dyrektywy 112, poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przedmiot sporu w postępowaniu stanowiło, czy Strona może zastosować obniżone stawki podatku od towarów i usług dla dostaw środków spożywczych grupowanych do kategorii "Pieczywo świeże" bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem przepisów Uptu, w szczególności art. 41 ust. 2 i 2a, bez względu na klasyfikację tych towarów w załącznikach Nr 3 i Nr 10 do tej ustawy, pozwalającej na zastosowanie stawki obniżonej 5% wyłącznie do pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni. Zdaniem Skarżącej, opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką 8%, a podobnych lub konkurencyjnych stawką 5%, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc różnicowanie stawek podatkowych w ramach tej samej kategorii nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 należało uznać, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych nie musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż ten system klasyfikacyjny nie jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela. Odnosząc się do postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma natomiast wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C- 499/16 AZ. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że Artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Powołane orzeczenie, choć dotyczyło wyrobów ciastkarskich, znajduje zastosowanie również w przypadku towarów objętych pytaniem Strony. TSUE wskazał bowiem, że, co do zasady, różnicowanie stawek na produkty spożywcze ze względu na termin przydatności do spożycia nie jest sprzeczne z powołanym przepisem. Zgodnie z wytycznymi TSUE należało jednak zbadać, czy wprowadzenie takiego kryterium nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności. W wyroku C-499/16 TSUE wskazał bowiem, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, iż data ważności została określona w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeżeli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Sąd, stosując powyższe wytyczne, uwzględniając, że niniejsza sprawa dotyczy pieczywa o terminie przydatności do spożycia przekraczającym i nieprzekraczającym 14 dni, stwierdza, iż ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na produkty z krótszym i dłuższym terminem przydatności do spożycia, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Kryterium czasowe dla minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia ma bowiem istotne znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając towar, decyduje o tym, z jakim terminem ważności nabyć wskazany produkt. W normalnym (powszechnym) bowiem odczuciu konsumenckim, w odniesieniu do analizowanych produktów, dłuższy termin kojarzony jest z towarem, w którym bez wątpienia muszą tkwić i tkwią jakieś czynniki (przyczyny) umożliwiające jego dłuższą żywotność. Ten element wpływa więc na zachowania konsumenckie i decyzje zakupowe uwzględniające tę właśnie cechę nabywanego produktu. Ponadto pieczywo uznawane potocznie za "świeże" jest zazwyczaj utożsamiane z produktem pachnącym, ciepłym i chrupiącym, kupionym "prosto z pieca". Produkty paczkowane o dłuższym terminie, w pojęciu przeciętnego konsumenta, nie posiadają tych cech. Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie pieczywa świeżego stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy miał prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Kontrolując zaskarżony akt nadmienić należy, że ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1533/14, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając w art. 41 ust. 2 i 2a Uptu różne stawki podatkowe na pieczywo świeże z krótszym i dłuższym terminem przydatności do spożycia, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Za niezasadne uznać należało zatem postawione zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a Uptu, art. 98 w zw. z załącznikiem nr III i pkt 7 preambuły Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.