I GSK 759/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 155/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 155/10, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. skierowaną do Firmy Handlowej "A." T. K., uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego, a także określił kwotę należności celnych. Po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego dołączonych do zgłoszenia celnego świadectw pochodzenia, postanowieniem z dnia 4 października 2005 r. Naczelnik UC wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją ostateczną, bowiem świadectwa pochodzenia okazały się sfałszowane. Organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. uchylił swoją poprzednią decyzję w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W.. wyrokiem z dnia [...] grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 367/06) oddalił skargę T. K.. T. K. [...] lipca 2009 r. wniósł o uchylenie na podstawie art.2651 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 23, poz. 117 ze zm. dalej: Kodeks celny), decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2006 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [....] listopada 2005 r., z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [....] października 2009 r. odmówił uchylenia rozstrzygnięcia z [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej go decyzji. W ocenie organu podniesione przez stronę okoliczności zmierzały w istocie do ponownej merytorycznej oceny prawidłowości decyzji, do czego organ w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 Kodeksu celnego nie był uprawniony. Taka ocena zastała już dokonana w decyzji ostatecznej, a jej prawidłowość potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na tę decyzję. Jednocześnie, w ocenie organu powołane przez wnioskodawcę okoliczności nie mogą być uznanie za uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, gdyż badanie ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowana przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o uchylenie na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej, orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z 5 stycznia 2010 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podtrzymując stanowisko i argumentację w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę T. K. stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w tzw. nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 ze zm.). Przepisy tej ustawy, na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), znajdują zastosowanie w stosunku do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie dług ten powstał [...] czerwca 2003r., a zatem przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Złożony przez skarżącego wniosek jak i uzasadnienie skargi wskazują, że błędnie interpretuje art. 2651 §1 Kodeksu celnego. W skardze przyznał on wprawdzie, że badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej, jednakże przez całe postępowanie takiej oceny się domagał, zarzucając organom celnym, przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym, naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), podkreślając brak wykorzystania przez organy celne zebranego w sprawie materiału dowodowego, co następnie spowodowało wydanie decyzji niezgodnych z prawem, powodujących obciążenie go niewspółmiernie wysokim zobowiązaniem. Skarżący błędnie wskazuje, że negatywną przesłanką jest interes publiczny lub ważny interes strony jako okoliczność przemawiająca za uchyleniem lub zmianą decyzji. Organ celny słusznie zwrócił uwagę, że powołany przepis reguluje tryb nadzwyczajny odnoszący się do już wydanej decyzji ostatecznej, a w takim przypadku nie stosuje się wszystkich regulacji dotyczących merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż ona już została rozpoznana merytorycznie w trybie zwykłym. Podnoszone przez skarżącego zastrzeżenia dotyczą prawidłowości wydanej decyzji merytorycznej, co może zostać zweryfikowane jedynie w trybie odwoławczym, a następnie sądowoadministracyjnym. Weryfikacja w niniejszej sprawie została dokonana, skutkiem czego było oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący nie wykazał istnienia jego ważnego interesu, do którego nie można zaliczyć skutków finansowych wydanych decyzji. Utrata płynności finansowej, a co za tym idzie, ograniczenie czy nawet zaprzestanie prowadzonej działalności gospodarczej, mające wpływ na funkcjonowanie skarżącego, jest normalnym następstwem wydania decyzji dotyczących należności celnych i podatkowych oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W sprawie nie wystąpiła przesłanka też interesu publicznego. Nie może być uznana za nią obietnica skarżącego ponownego podjęcia działalności gospodarczej i regulowania z tego tytułu podatków w przypadku uchylenia wydanej wobec niego decyzji ostatecznej, która należności celne i podatkowe względem niego nakładała. Przejmowanie na siebie przez Skarb Państwa ryzyka prowadzenia przez skarżącego dotychczasowej działalności gospodarczej za obietnicę płacenia przyszłych, jeszcze nie powstałych zobowiązań podatkowych, nie może być traktowane jako wystąpienie interesu publicznego. T. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2651 Kodeksu celnego, przez uznanie, że organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał właściwego zastosowania wskazanego przepisu pomimo tego, iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek do możliwości jej zastosowania; 2. przepisów postępowania, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni normy prawa materialnego określonej w art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ uznał, iż z powołanego przepisu wynika konieczność łącznego dopełnienia przez stronę wszystkich okoliczności przemawiających za zasadnością, co utożsamiane jest przez Sąd, jako możliwość zastosowania przez organ celny tej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, gdyż za słusznością interesu strony przemawia uznanie jej za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych należności przez organ celny. Ponadto powstanie tego zobowiązania spowodowało, że skarżący tracąc płynność finansową zmuszony był do zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności. Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył także przepisy postępowania w sposób istotny i mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zastosował prawidłowo art. 134 § 1 p.p.s.a. Jego zdaniem, Sąd nie dokonywał oceny merytorycznych aspektów sporu, o które wnosił skarżący, a zatem nie był w stanie stwierdzić czy organ celny dopuścił się naruszenia prawa i czy wydana przez ten organ decyzja nie naruszała tego prawa. Przyjęty przez Sąd tryb rozpatrywania sprawy i wyrokowania miał istotny wpływ na nieprawidłowy wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności podniesionych zarzutów kluczowe znaczenie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r., mogła następnie podlegać weryfikacji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Ustalenie tej okoliczności ma bowiem decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które oscylują wokół prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji właśnie tego przepisu. Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej mającego odpowiednie zastosowanie z mocy art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach należności celnych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu, są ostateczne. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w niniejszej sprawie decyzja wskazana powyżej ma właśnie charakter decyzji ostatecznej. W myśl wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w postępowaniu celnym, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Przepis art. 128 Ordynacji – stanowiący odpowiednik art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) ustanawia zatem, także na gruncie postępowań w sprawach należności podatkowych i celnych, zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Celem jej wprowadzenia przez ustawodawcę było i jest zagwarantowanie pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, ochrona praw nabytych jednostki, a także przyczynianie się w praktyce stosowania prawa do pogłębiania zaufania obywateli do działalności organów państwa. Oczywiście trwałość decyzji nie może być utożsamiana z jej bezwzględną niewzruszalnością. Stabilność decyzji jest bowiem niezbędna w takim zakresie, w jakim gwarantuje pewność obrotu prawnego z uwagi na interes publiczny oraz interes stron. Trwałość decyzji nie może także oznaczać pozostawiania w obrocie prawnym takich orzeczeń, które zostały wydane w postępowaniu administracyjnym dotkniętym szczególnie ciężkimi wadami, albo które zawierają kwalifikowane wady i naruszają swoją treścią obowiązujące prawo (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, B. Adamiak, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, wyd. Beck, s. 81). W zależności zatem od sytuacji faktycznej danej sprawy ustawodawca przewidział konkretne instytucje prawne pozwalające dokonać – w drodze wyjątku od zasady – weryfikacji decyzji ostatecznej. Do tych nadzwyczajnych trybów postępowania należą m.in.: - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; - postępowanie w sprawie wznowienia postępowania; - postępowanie mające na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej dotkniętej wadą niekwalifikowaną lub decyzji prawidłowej ze względu na konieczność dostosowania rozstrzygnięcia do wymogów interesu publicznego lub indywidualnego (np. art. 2651 Kodeksu celnego). Zakres zastosowania każdej z tych instytucji powinien być przez organy administracji i jednostki rozumiany ściśle, to jest w taki sposób, aby nie doszło do naruszenia wspomnianej zasady, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem wszystkie sytuacje faktyczne, które nie mieszczą się w dyspozycji danego przepisu prawa, kreującego instytucję nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, nie pozwalają na skorzystanie z tej szczególnej formy działania organu. Jak już bowiem wspomniano, w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada trwałości decyzji ostatecznych. W konsekwencji nie sposób także uznać, aby stan faktyczny, który mieści się w dyspozycji jednej z tych wyjątkowych instytucji (np. dawałby możliwość zwrócenia się przez stronę z żądaniem wznowienia postępowania), mógłby stanowić podstawę do posiłkowego skorzystania z innej z nich (np. uzasadniałby żądanie uchylenia lub zmiany decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego). Takie rozumienie przepisu stałoby bowiem w oczywistej sprzeczności względem zasady niekonkurencyjności nadzwyczajnych trybów postępowania, podważałoby sens ich rozróżniania przez ustawodawcę, a także negowałoby konieczność ścisłego odczytywania tychże instytucji w duchu zasady trwałości decyzji ostatecznych. Konieczność badania przez organ danej sprawy wszczętej na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego pod kątem zmiany (uchylenia decyzji) nie może bowiem prowadzić do obejścia innych przepisów statuujących podstawy do nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej (np. przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji). Z tego też względu dla oceny niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma określenie, w jakich sytuacjach faktycznych przepis art. 2651 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie oraz, czy jego dyspozycja obejmuje także przypadek, gdy wnioskodawca żąda zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej stawki celnej, określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar i podnosi przy tym, że postępowanie celne prowadzone przez organy celne było obarczone wadami kwalifikowanymi. Zdaniem NSA, przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie – analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253a Ordynacji podatkowej – do takich jedynie decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Także możliwość (dopuszczalność) uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy natomiast tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Chodzi tu zatem o uzyskanie w pewnym sensie prospektywnego skutku prawnego, który ma niejako zastąpić uprawnienie lub obowiązek strony postępowania wynikający z decyzji dotychczasowej. Wprawdzie w orzecznictwie przyjmuje się, że niekwalifikowana wada decyzji nie wyłącza możliwości zastosowania omawianego trybu weryfikacji, to z tego kierunku orzecznictwa wcale nie wynika przyzwolenie na stosowanie go jako sui generis postępowania odwoławczego. Warto zaznaczyć, iż zakres "interesów" jako przesłanek zastosowania nadzwyczajnych trybów jest różny w zależności od tego, czy mamy do czynienia z procedurą administracyjna ogólną, czy też podatkową i celną. W tych ostatnich bowiem przypadkach wymagane jest zaistnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Wskazać trzeba także, iż do zastosowania art. 2651 Kodeksu celnego wystarczy wskazanie przez stronę jednej z tych dwóch wymienionych przesłanek. Z omawianym zagadnieniem "ważnego interesu strony" wiąże się natomiast inny problem. Otóż zdaniem NSA ów "interes" może być badany jedynie w granicach stosowania art. 2651 Kodeksu celnego. Jak już wspomniano decyzje wydane w tym nadzwyczajnym trybie mogą dotyczyć wyłącznie kwestii już rozstrzygniętych decyzją organu, nie zaś kwestii nowych (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 1993 r., sygn. akt I SA 1892/92, ONSA 1994/3/16). Z sytuacją, w której ma zastosowanie opisywana instytucja prawna, mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy organ miał i ma pewien luz decyzyjny, pozwalający np. na orzeczenie o przyznaniu uprawnienia na określony czas, ewentualnie, gdy wysokość nakładanych obowiązków może zostać zmieniona po spełnieniu określonych warunków przez zainteresowaną stronę. W takim bowiem przypadku skutki decyzji rozciągnięte są w czasie, można wręcz powiedzieć, iż decyzja taka "żyje", tj. jej cel jest realizowany przez dłuższy czas. Z zupełnie inną sytuacją mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy cel wydanej decyzji ostatecznej został już zrealizowany. Wówczas nie sposób mówić o możliwości dokonania zmiany decyzji w omawianym trybie. Taki właśnie przypadek występuje w rozpoznanej sprawie. Pogląd prawny, który nakazuje rozróżniać dwa rodzaje decyzji (uznaniowe, związane) i pozwala stosować nadzwyczajny tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (o którym jest mowa w art. 155 k.p.a., art. 253a Ordynacji podatkowej, oraz w art. 2651 Kodeksu celnego) wyłącznie do pierwszych z nich, stanowi naturalną konsekwencję dotychczasowej linii orzeczniczej NSA. Wskazać bowiem trzeba, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1746/04, NSA podkreślił, iż uwzględnienie interesu strony w rozumieniu art. 155 k.p.a. należy rozumieć w ten sposób, iż mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, niepozostającego jednakże w kolizji z obowiązującym porządkiem prawnym, organ działając w granicach uznania administracyjnego przyjmuje ten sposób orzekania, zmieniając decyzję mniej korzystną dla strony. Nie mieści się jednak w pojęciu interesu strony orzekanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choćby zostało ono potwierdzone orzeczeniami sądu wydanymi w innych sprawach. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia art. 2651 Kodeksu celnego w dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, aby można było zastosować wynikający z niego nadzwyczajny tryb postępowania. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Po pierwsze strona skarżąca nie uzasadnia szerzej tego zarzutu, nie wskazuje na czym jej zdaniem polegałaby prawidłowa wykładnia art. 2651 Kodeksu celnego i nie odnosi swojego stanowiska do sytuacji faktycznej i prawnej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie. Po drugie strona skarżąca w ramach tego zarzutu nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie wykazała istnienia "słusznego interesu oraz interesu społecznego". Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji. Wniosek strony skarżącej opierał się w rezultacie na żądaniu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jako jego uzasadnienie strona skarżąca wskazała zastrzeżenia dotyczące prawidłowości prowadzonego przez organy celne postępowania w trybie zwykłym. Ciężar gatunkowy wskazanych zarzutów i ich rodzaj odnoszą się wprost do legalności pierwotnej decyzji. W takiej sytuacji – jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach – instytucja uchylenia lub zmiany treści rozstrzygnięcia, o której jest mowa w art. 2651 Kodeksu celnego nie mogła znaleźć zastosowania, a to z uwagi na wspomniany już – obowiązujący także na gruncie postępowania celnego – zakaz wyboru nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji. Ponadto decyzja, która ustalała stawkę celną sprowadzonego towaru miała charakter związany. Organ nie dysponował w tym zakresie żadnym luzem decyzyjnym, pozwalającym mu na zastosowanie innej stawki celnej. Okoliczności wskazane powyżej wiążą się z niezasadnością podnoszonego w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Mając bowiem na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie mógł badać jej zgodności z prawem, przy uwzględnieniu takich samych przesłanek jakimi kierowałby się kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym. W związku z tym, brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę, a nie odnoszących się do przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, nie stanowi naruszenia cytowanego powyżej przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.