II FSK 1040/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 835/18 w sprawie ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 835/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. O. (dalej jako "Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w maju 2009 r. lokalu mieszkalnego. Kwota podatku wyniosła 13 854 zł. Pismami z dnia 3 grudnia 2015 r. i 17 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wskazała, że ww. decyzja z dnia 7 września 2015 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, została wysłana na adres, pod którym Skarżąca nie mieszkała. Ponadto decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W konsekwencji, nie rozpoczęły biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, a także nie jest możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Na podstawie ww. decyzji nie było również możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie Skarżącej, wyegzekwowane na podstawie decyzji kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami są podatkiem nienależnym i podlegają zwrotowi. Skarżąca podała jako podstawę swojego żądania art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Postanowieniem z dnia 17 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia, czy jest właściwy do rozpatrzenia wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. i 17 lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. obrazę przepisów regulujących właściwość miejscową organów podatkowych i obowiązków zgłoszeniowych, w szczególności art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.e.p.", wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi właściwemu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie kwestii miejsca zamieszkania Skarżącej. Po ponownej analizie sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 lipca 2017 r. przekazał wniosek Skarżącej, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. . Postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma zastosowania z uwagi na funkcjonowanie w obiegu prawnym decyzji z dnia 7 września 2015 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym. Na powyższe postanowienie Naczelnika Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1d u.z.e.p. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że od kwietnia 2010 r. nie składała do Urzędu Skarbowego w P. żadnych zeznań, deklaracji czy pism. Ostatnim pismem było zeznanie podatkowe za 2009 r. złożone w kwietniu 2010 r. Ponadto Skarżąca dopełniła obowiązku aktualizacyjnego w zakresie swojego miejsca zamieszkania, określonego w art. 9 ust. 1d u.z.e.p. Po przejściu na emeryturę wskazała organowi rentowemu aktualny adres zamieszkania, który był wskazywany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, III Oddział w W., w deklaracjach PIT-40A składanych do Urzędu Skarbowego w O., odpowiednio za lata 2012, 2013, 2014 i 2015. Natomiast w dniu 23 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyegzekwował z rachunku bankowego Skarżącej kwotę ponad 23 000 zł. O przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz postępowaniach podatkowym i egzekucyjnym oraz o szeregu czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach tych postępowań Skarżąca dowiedziała się dopiero w dniu 26 listopada 2015 r. podczas wizyty w urzędzie skarbowym. Skarżąca wskazała, że nie mieszkała od ponad czterech lat pod adresem, na który została skierowana decyzja z dnia 7 września 2015 r. Nie można zatem uznać, iż została ona skutecznie doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie został jej skutecznie doręczony odpis tytułu wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, iż w pojęciu "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mieści się także sytuacja zapłaconego podatku w drodze egzekucji, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy powinien od dnia 30 czerwca 2015 r. doręczać wszystkie pisma do niej na nowy, prawidłowo wskazany adres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podjął żadnych działań wyjaśniających. Uznanie przez ten organ podatkowy swojej właściwości w 2015 r. jest zatem sprzeczne z zasadami logiki i z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 października 2017 r. wyjaśniając, że stwierdzenie nadpłaty podatku unormowanie w art. 75 Ordynacji podatkowej nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę, dopóki taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważenie zagadnienia wstępnego, jakim jest kwestia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 września 2015 r. oraz niepodjęcie działań zmierzających do załatwienia przedstawionej przez Skarżącą sprawy podatkowej, jak również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że formularz PIT-40A za 2015 r. dotyczący Skarżącej został skierowany do Urzędu Skarbowego w P., a także art. 9 ust. 1d u.z.e.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że formularz PIT-40A nie może stanowić deklaracji składanej przez podatnika, a doręczenie której realizuje obowiązek aktualizacyjny w zakresie zmiany miejsca zamieszkania. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika. Sąd pierwszej instancji we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie można dokonywać oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z postanowienia wynika także stanowisko, że jedynym właściwym trybem ustalenia okoliczności skutecznego doręczenia decyzji z dnia 7 września 2015 r. jest wznowienie postępowanie lub żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotą żądania Skarżącej z dnia 3 grudnia 2015 r. było uzyskanie autorytatywnej wypowiedzi właściwego organu podatkowego co do tego, czy decyzja z dnia 7 września 2015 r. została jej skutecznie doręczona, czyli kwestia tego, gdzie Skarżąca zamieszkiwała w dacie prowadzenia postępowania i ekspediowania decyzji wymiarowej. Według Sądu pierwszej instancji, wskazane przez organ podatkowy dwa tryby nadzwyczajne mogłyby być zastosowane w sprawie, a to dlatego, że w każdym z wariantów rozstrzygnięcia procesowego wydanego w wyniku żądania wznowienia lub stwierdzenia nieważności decyzji musiałaby zostać wyrażona oczekiwana przez Skarżącą ocena co do skuteczności doręczenia decyzji. Wspomniane wyżej znaczenie prawne stwierdzenia tej okoliczności polega na tym, że przyjęcie nieskuteczności doręczenia decyzji miałoby oczywiste znaczenie na gruncie postępowania egzekucyjnego, w tym zwłaszcza żądania jego umorzenia, wobec nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz możliwości wniesienia zarzutów. Brak doręczenia tytułu wykonawczego nie może być przecież przeszkodą do wniesienia zarzutów, o ile postępowanie egzekucyjne de facto się toczy. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżąca nie mogła żądać przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Sąd zgodził się bowiem w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym, m.in. w wyroku przywołanym w skardze (sygn. akt II FSK 630/11) oraz w innych przywołanych tam judykatach, że o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej można mówić także w razie przymusowego wyegzekwowania nienależnego podatku. O tym natomiast, czy był on rzeczywiście nienależny w niniejszej sprawie, można było rozstrzygnąć tylko na podstawie ustalonej okoliczności faktycznej, czy doręczono skutecznie decyzję wymiarową, czyli faktu, gdzie Skarżąca mieszkała w dacie wszczęcia postępowania wymiarowego i wyekspediowania tej decyzji. Dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, poza wskazanymi postępowaniami nadzwyczajnymi, Skarżącej przysługiwało alternatywne uprawnienie do uzyskania w tej sprawie wypowiedzi Naczelnika w postępowaniu w sprawie nadpłaty. O ile w jego wyniku ustalone zostałoby, że decyzji z dnia 7 września 2015 r. jednak nie doręczono, to przecież automatycznie odpadnie wtedy podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, że przeciwko wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przemawia zasada trwałości decyzji oraz idea uniknięcia sprzeczności pomiędzy decyzją wymiarową (co do której wówczas przyjąć przyszłoby, że nie funkcjonuje w obrocie), a decyzją nadpłatową. Pomiędzy sugerowanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniami nadzwyczajnymi, a postępowaniem w przedmiocie nadpłaty, nie istnieje zatem żadna sprzeczność, nie są one względem siebie konkurencyjne. Do uznania Skarżącej należał wybór, z której drogi procesowej skorzysta. Z akt sprawy nie wynikało zresztą, aby z urzędu wszczęto postępowania nadzwyczajne, które sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tym etapie sprawy nie mógł wypowiadać się co do merytorycznej kwestii dotyczącej miejsca, gdzie w 2015 r. skierowana być powinna decyzja wymiarowa, w tym co do znaczenia kierowania w przeszłości przez ZUS formularza PIT-40A. W tej zasadniczej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powinien się najpierw wypowiedzieć Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, a następnie ewentualnie Dyrektor Izby Skarbowej. Postępowanie takie powinno zostać wszczęte, zaś jego podstawowym zadaniem powinno być ustalenie przy pomocy wszystkich środków dowodowych faktu, gdzie Skarżąca zamieszkiwała w dacie wszczęcia postępowania wymiarowego, tj. czy decyzja została jej skutecznie doręczona. Jeśli nastąpiłoby uznanie, że decyzji wówczas nie doręczono, skutkować to powinno stwierdzeniem nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać rozstrzygnięty merytorycznie, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego że ostateczną decyzją wymiarową został Skarżącej określony podatek, który stanowił kwotę należną, a w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ nie jest uprawniony do rozpoznania zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej i badania tego, czy decyzja ta została w sposób prawidłowy doręczona podatnikowi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem 165a § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 1-11 oraz art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez Sąd, że Skarżąca miała wybór co do skorzystania z drogi procesowej, tj. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź zainicjowania postępowania w trybie nadzwyczajnym, podczas gdy zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej ma decydujące znaczenie, gdyż określony w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek stanowi kwotę należną, a postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, a ponadto wniósł o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawiła argumentację przemawiającą, w jej ocenie, za oddaleniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarżąca pismami z dnia 3 grudnia 2015 r. oraz 17 lutego 2016 r. zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy podatek ten wynikał z wydanej wobec niej decyzji z dnia 7 września 2015 r., tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Należy podzielić zasadność twierdzeń, na których oparte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, że w takim przypadku, wbrew stanowisku, jakie zajął w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, wniosek Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mógł być rozstrzygnięty merytorycznie i zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w tym trybie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie wskazywał w skardze kasacyjnej, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata jest bowiem nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogłoby prowadzić do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono wysokość zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowania należy zatem konsekwentnie rozdzielać od siebie i nie można ich dowolnie przeplatać, zwłaszcza zaś, nie można wszcząć i prowadzić postępowania nadpłatowego, w sytuacji, gdy została uprzednio wydana decyzja wymiarowa. Sąd pierwszej instancji uchylając wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w swojej argumentacji skoncentrował się głównie na kwestii badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej (co skądinąd było również bardzo eksponowane w stanowisku Skarżącej) i zasadniczo rzecz biorąc przy analizowaniu dopuszczalności zastosowania w tej sprawie trybu "nadpłatowego", całą rzecz do tego problemu zawężająco sprowadził, podkreślając przy tym, że wypowiedź organu podatkowego w postępowaniu nadpłatowym co do prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, o co Skarżąca zabiegała, "miałoby samoistne znaczenie prawne". Rozpatrując relacje, jaki zachodzą pomiędzy trybem mającym za przedmiot orzekanie w przedmiocie nadpłaty a postępowaniem wymiarowym i w tym kontekście ewentualnością zastosowania trybów nadzwyczajnych, w których możliwe i dopuszczalne byłoby wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że "gdyby ustalone zostało, że decyzja rzeczywiście nie został doręczona, to wykluczone byłoby wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności, skoro decyzji brakuje wspomnianego waloru ostateczności. Gdyby natomiast stwierdzono, że decyzja została jednak doręczona, to efekt byłby dokładnie taki sam - doręczenie decyzji musiałoby wówczas prowadzić do konkluzji, że podatnik brał udział w postępowaniu, a wobec braku innej przesłanki wznowieniowej odpadłaby możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Analogicznie - przyjęcie doręczenia decyzji musiałoby prowadzić do konkluzji, że podatnik zamieszkiwał tam, gdzie została ona skierowana, zatem nie może być mowy o niewłaściwości miejscowej organu, który wydał decyzję ostateczną." Sąd zwracał również uwagę, że istotą żądania Skarżącej było uzyskanie autorytatywnej wypowiedzi właściwego organu podatkowego, czy decyzja wymiarowa z dnia 7 września 2015 r. została skutecznie doręczona." (...) Taka wypowiedź, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "miałaby samoistne znaczenie prawne, a nadto mogłaby zostać poddana kontroli sądowej." W konkluzji Sąd stwierdził, że w celu ustalenia tej okoliczności, Skarżącej przysługiwało alternatywne uprawnienie do uzyskania w tej sprawie wypowiedzi Naczelnika w postępowaniu w sprawie nadpłaty - co jest przedmiotem drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Jak więc można wnosić z powyższego, Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie postrzegał i sprowadzał postępowanie w przedmiocie nadpłaty do postępowania, w którym należałoby rozstrzygnąć pewnego rodzaju zagadnienie wstępne, a mianowicie prawidłowość doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej. Z takim postawieniem sprawy zgodzić się nie można. Chociaż, jak już była o tym mowa, zasadniczym argumentem Skarżącej była właśnie kwestia doręczenia decyzji wymiarowej i Skarżąca była przekonana, że decyzja ta nie została jej prawidłowo doręczona, to jednak rozważając kwestię fundamentalną w tej sprawie, a więc dopuszczalność, co do zasady, wdrożenia postępowania nadpłatowego, w sytuacji, gdy uprzednio wydana została decyzja wymiarowa, nie można było czynić z góry (pozaprocesowego) założenia, że tak właśnie było, a więc że decyzja nie została prawidłowo doręczona. Możliwa przecież była również sytuacja, którą jak należy przyjąć, Sąd również dopuszczał, lecz której konsekwencji na gruncie ewentualnego, postulowanego postępowania nadpłatowego w ogóle nie analizował, że stwierdzone by zostało, że decyzja wymiarowa została jednak prawidłowo doręczona. O ile w pierwszym przypadku, można by próbować wywodzić, co czyni Sąd, że powstała w ten sposób sytuacja da się rozwiązać, a te dwa tryby postępowania można ze sobą pogodzić - skoro bowiem decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego oznaczać by to mogło, że istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty wyegzekwowanego podatku; tak w drugim przypadku mielibyśmy jednak niewątpliwie do czynienia z niedopuszczalną konkurencją dwóch oddzielnych trybów postępowania, tj. zakończonego ostateczną decyzją postępowania wymiarowego oraz postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W razie uznania za możliwe i dopuszczalne wszczęcia w takim przypadku postępowania nadpłatowego musiałoby to nieść za sobą wszelkie związane w tym konsekwencje, których Sąd nie brał pod uwagę. Postępowanie takie nie mogłoby, jak zdaje się przyjmować Sąd pierwszej instancji, ograniczyć się jedynie do stwierdzenia prawidłowości doręczenia decyzji i automatycznej, na tej tylko podstawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro już dopuszczono by, jak chce tego Sąd pierwszej instancji, prowadzenie postępowania nadpłatowego, to musiałoby się ono toczyć się co do meritum, a strona byłaby w nim uprawniona do podnoszenia wszystkich kwestii, z których mogłaby ona wywodzić swoje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty podatku, poczynając od wskazywania niewłaściwości organu, który wydał decyzję wymiarową, poprzez kwestionowanie powstania obowiązku podatkowego, co do zasady, czy też tylko kwestionowanie samej wysokości podatku itd., a organ podatkowy musiałby się do tych kwestii merytorycznie odnieść. Taka sytuacja niewątpliwie nie powinna i nie może mieć miejsca, zważywszy, iż o kwestiach tych rozstrzygnęła już ostateczna decyzja wymiarowa. Nie można przy tym uzależniać kwestii samej dopuszczalności, bądź nie, wszczęcia postępowania nadpłatowego, od od kierunku ustaleń, jakie w tym postępowaniu miałyby zostać następnie dokonane. Z tych powodów uznać należy, że jedyną możliwą zasadą, która powinna być sztywno i niezmiennie stosowana, powinna pozostać, tak jak słusznie twierdzą organy podatkowe, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w przypadku, gdy za dany okres wydana już została decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1250/16). W takiej sytuacji, jedyną prawnie dozwoloną ścieżką postępowania, nawet jeśli tak jak w niniejszej sprawie strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, powinna pozostać możliwość wnoszenia o uruchomienie nadzwyczajnych trybów postępowania zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznych i nie wydaje się, aby stanowiło to dla podatników pułapkę, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji. Jak wskazał bowiem w skardze kasacyjnej organ podatkowy i co dopuszcza, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, właściwy organ podatkowy dokonując oceny istnienia przesłanek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia bądź zmiany decyzji) zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny, a wyrażone w tej mierze przez organ podatkowy stanowisko, może zostać poddane kontroli sądowej, a ponadto stanowić podstawę do podejmowania przez zainteresowanego dalszych działań prawnych. Zatem, z wyżej podanych powodów, zasadnicza teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżącej przysługiwało alternatywne, a więc według jej uznania, w postępowaniu nadpłatowym, bądź w ramach postępowania nadzwyczajnego odnoszonego do postępowania wymiarowego, uprawnienie do zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej - co implikuje powstanie i istnienie nadpłaty, jest dowolne i nie znajduje uzasadnienia prawnego. Natomiast odrębną kwestią w niniejszej sprawie było to, na ile organ podatkowy mógł i powinien odejść od konsekwentnie wskazywanego przez Skarżącą trybu nadpłatowego i przenieść sprawę na tory postępowania nadzwyczajnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako zasadne. Uznając jednocześnie, że istota sprawy w jej formalnym, objętym sporem ujęciu, jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).