I SA/Gl 409/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku, (znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, (nr [...] , którą organ ten określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł. Prezentując stan faktyczny sprawy należy wskazać, iż powyższe decyzje organów podatkowych były poprzedzone decyzją z dnia [...] roku, (znak: [...]), którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, (nr [...]), a którą organ ten określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w takiej samej wysokości tj. [...] zł. Przyjdzie wskazać, iż w pierwotnej ocenie organów podatkowych obu instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, w tym : - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z usługą sporządzenia pism, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą błędnego zsumowania wydatków w [...] 2001 roku, - o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z naprawą tylniego zawieszenia samochodu marki "[...]", - o kwotę [...] złotych, stanowiącą wydatki z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy. Spór między podatnikiem, a organami podatkowymi skoncentrował się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych oraz wydatku w kwocie [...] zł. na pokrycie kosztu szkolenia w zakresie operatora pomp do betonu, poniesionego na rzecz osoby nie będącej pracownikiem firmy. Strona zarzucała decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił niekonsekwencję wskazując w tym zakresie, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik nabył środek trwały w 2001 roku, to tym samym powinien uznać za koszty uzyskania przychodów amortyzację od środka trwałego. W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie zasad procedury administracyjnej mające wpływ na wynik sprawy - poprzez pominięcie wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego dokonano ustaleń stanu faktycznego, z którego wynika, że: przedmiotem umowy z dnia [...] 2001 roku, nr [...] był leasing samochodu ciężarowego "[...]" o wartości [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 36 miesięcy (przedłużonej aneksem do dnia [...] 2004 roku). Po okresie użytkowania samochód ten został zakupiony przez I. N. za kwotę [...] złotych (faktura z dnia [...] 2004 roku, nr [...] ). Organy podatkowe akcentowały, iż cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] złotych, która stanowiła 27% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] złotych, ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe". Następnie podniósł, że w okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środka trwałego podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu ([...] złotych). W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktycznym celem tej umowy była sprzedaż na rzecz podatnika przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania wydatku w kwocie [...] złotych z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy podatnika. Stwierdził w tym zakresie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Dla potrzeb podatkowych ważne zatem jest, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Celem tym jest osiągnięcie przychodu. Następnie podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują poniesienia przez podatnika wydatku związanego ze szkoleniem L. W., jednak nie można tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodu. Zdarzenie to można zakwalifikować do grupy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż powyższe okoliczności (L. W. miał być zatrudniony w firmie I. N., lecz ze względu na negatywny wynik egzaminu do zatrudnienia w/w nie doszło) dają podstawę do przyjęcia, iż między przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowo - skutkowego i w związku z tym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do WSA we Gliwicach. W skardze tej pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 123 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego - poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik między innymi wskazał, że od 1 stycznia 2003 roku organy podatkowe uzyskały podstawę prawną do oceny umów cywilnoprawnych. Podstawa ta została zawarta w art. 199a Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, został całkowicie pominięty i zignorowany - co samo w sobie powoduje, że skarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Następnie pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie tylko nie ustalił stanu faktycznego w zakresie dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale przekroczył swoje kompetencje przy badaniu w/w umowy, nie formułując przede wszystkim kryteriów oceny spornej umowy zawartych przez ustawodawcę w art. 199a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ powołał się na obejście prawa podatkowego podając argumenty dotyczące okresu na jaki umowa została zawarta, zakup przedmiotu leasingu za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych oraz spłatę wartości umowy w okresie umowy leasingu. Według organu powyższe pozwala na sformułowanie wniosku, iż wydatki poniesione na podstawie spornej umowy były wydatkami na zakup rzeczy. Polemizując z powyższym twierdzeniem pełnomocnik podniósł, że dla tak stanowczego stwierdzenia organ musiałby dokonać ustaleń, czy strona w momencie zawierania spornej umowy mogłaby zawrzeć umowę sprzedaży - czy dysponowała ona odpowiednimi środkami finansowymi oraz czy była wiarygodnym partnerem do zawarcia umowy kredytowej. W przypadku zawierania umowy leasingu takich wątpliwości i procedur się nie stosuje, bowiem ryzyko finansowe pozostaje po stronie leasingodawcy, a właściciel rzeczy którą chciał nabyć podatnik w ogóle nie ponosi ryzyka finansowego bowiem nie zawierał umowy sprzedaży z podatnikiem - a tym samym nie musi badać jego zdolności finansowych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podkreślił, iż organ w sposób rażący naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając wiele aspektów niezbędnych dla zbadania treści spornej umowy, pomijając lub tłumacząc wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika. Naruszenie to ma charakter szczególnie rażący, bowiem organ stosując prawo może dowieść odmienne skutki w stosunku do czynności prawnej jeżeli udowodni podatnikowi bez żadnych wątpliwości, iż zawarta umowa ma inny charakter niż wynika to z jej dosłownego brzmienia. Organ w tym celu może wystąpić do sądu powszechnego, czego w rozpatrywanej sprawie zaniechał. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że niezrozumiałe jest posługiwanie się przez organ pierwszej instancji pojęciem "ekonomicznego zużycia rzeczy". Owo "ekonomiczne zużycie rzeczy" zależy od wielu czynników, np. rodzaju prowadzonej działalności, częstotliwości używania rzeczy, warunków eksploatacji itp. Można go określić po dogłębnym zapoznaniu się z formą powadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy specjalizowany - betonomieszarka. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych wraz z pompowaniem betonu. Przedmiot leasingu był wykorzystywany w 100% do podstawowej działalności gospodarczej. O intensywności eksploatacji przedmiotu leasingu świadczyć może przychód uzyskany z tej działalności w 2001 roku. Analizy takiej jednak organ podatkowy nie przeprowadził. W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż organ przyjął, że okres 36 miesięcy jest krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu. Równocześnie już w zdaniu następnym organ ten stwierdza, że wartość przedmiotu leasingu w momencie wykupu wynosiła [...] złotych. Skoro zatem w dniu [...] 2001 roku wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...] złotych (data zawarcia umowy), a w dniu [...] 2004 roku wynosiła [...] złotych (data wykupu), to cena rynkowa ustalona przez organ podatkowy stanowi 10,57% ceny przedmiotu leasingu. Wynika z tego, że nawet na podstawie prostego zestawienia podanych wartości można dojść do wniosku, że przedmiot leasingu zamortyzował się w 90%. Aby jednak określić rzeczywisty stopień zużycia samochodu ciężarowego - betoniarki, należałoby dokonać jego wyceny przez rzeczoznawcę, czego jednak organ podatkowy również nie uczynił. Podniósł również, że tego typu pojazdy amortyzowane są przy zastosowaniu stawki maksymalnej 40% rocznie. A zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedmiot leasingu został zapewnie zamortyzowany przed upływem terminu umownego, tj. 36 miesięcy. Przedmiot leasingu przez cały okres trwania umowy stanowił środek trwały leasingodawcy i on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 1575/06) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę za zasadną. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z czynszem leasingowym Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa była leasingiem operacyjnym. W dalszej kolejności Sąd dokonał oceny istoty umowy leasingu wskazując m. in., iż umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku - ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny - Dz. U. nr 74, poz. 857. Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351- Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu - jak się przyjmuje - jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 - 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Odnośnie obowiązków organów podatkowych, Sąd - powołując się na wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) - stwierdził, że - dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : - faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, - czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, - jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na uchwałę z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "umowy określone przez strony jako -najem, -dzierżawa lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoliły Sądowi pierwszej instancji na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, -Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). W dalszej kolejności Sąd wskazał na obowiązki organów podatkowych, wynikające z treści art. 122, 187 § 1, a przede wszystkim z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonał także interpretacji tych przepisów. Przenosząc uwagi na temat wskazanych wyżej regulacji procesowych na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, które nosiłoby znamiona kompletności. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że " podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] zł, która stanowi 27% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] zł ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe" VI - 2004 notowania ogólnopolskie". W okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Czynsz leasingowy wynikający z umowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużycia samochodu lecz był znacznie wyższy. Na tej podstawie stwierdzono, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości przedmiotu leasingu, a umowa zawarta przez I. N. dotyczyła faktycznie zakupu środka trwałego na raty. Zdaniem Sądu relacje, o których mowa, należałoby zbadać, kierując się między innymi charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik co do zasady - nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 - niepubl.). Powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wyroku Tutejszego Sądu z dnia 3 września 2007 roku (sygn. akt I SA/Gl 1575/06) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. (nr [...] ) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rozstrzygnięciu naruszenia art. 191 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa przez nieustaleni stanu faktycznego oraz błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie się do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 3 września 2007 r. W odwołaniu zawarty został także wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu na dzień wykupu, a także przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych "A" oddział w K. (dalej też towarzystwo leasingowe), na okoliczność amortyzacji przedmiotowego pojazdu oraz zaliczenia rat amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania strony od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy dokonał w pierwszej kolejności analizy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Zaakcentowano, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Organ odwoławczy uznał także, że zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu powołanie biegłego rzeczoznawcy w sytuacji braku stosownej dokumentacji (co ma wynikać z oświadczeń podatnika) pozwalającej na ocenę stanu technicznego, a także w związku ze znacznym upływem czasu, byłoby działaniem nie wnoszącym niczego nowego do sprawy. W dalszej kolejności organ odwołał się do wartości rynkowych pojazdu [...], rocznik [...], wynikających z wydawnictwa "Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe" giełda ogólnopolska INFO-EXPERT w [...] 2004 r., gdzie przedstawiono ceny samochodów skrzyniowego, skrzyniowego wydłużonego oraz samowyładowczego. Organ kwalifikował przedmiot leasingu do pojazdów samowyładowczych, których wartość w ww. periodyku określone została na kwotę [...] zł. Organ uwzględnił jednak średnią cen ww. trzech typów pojazdów, wskazując, że w [...] 2004 r. wynosiła ona ok. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych "A" S.A. Oddział w K. na okoliczność amortyzacji pojazdu oraz zaliczania rat amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu leasingodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego - samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Organ odwoławczy uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122, 180, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 199a tej ustawy oraz art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji RP., a nadto art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie art. 123 § 1, 191, 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 kodeksu cywilnego, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 updof w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędną wykładnię tych przepisów. Listę wytknięć zamyka zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 1575/06). W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony kwestionował ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące umowy leasingu zawartej w dniu [...] 2001 r. i podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie pełnomocnika kwestionowanie treści zawartych umów cywilnoprawnych z tego względu, że umowy te wywołują mniej korzystne skutki na gruncie prawa podatkowego dla organów podatkowych narusza przepisy art. 2, 7, 217 i 87 Konstytucji RP. Polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, który dokonując analizy art. 23 ust. 1 updof stwierdził - wnioskując a contrario - że wydatek podatnika nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy ("Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia rzeczy [...]). Powołując się na pogląd literatury (M. Kobylański, Leasing w nowej szacie, Gazeta Prawna nr 98/2000, s. 23) pełnomocnik skarżącego podniósł, że zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, nie jest elementem przedmiotowo istotnym tej umowy, a jedynie dodatkowym zastrzeżeniem umownym. Pełnomocnik wskazał również na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wspierające powyższą tezę. W dalszej kolejności Autor skargi odniósł się do treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., w którym Sąd ten stwierdził m.in., że gospodarczym celem umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, a nadto, że opłaty leasingowi, jakie obowiązany jest płacić leasingobiorca mogą być większe niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, "bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingobiorcy". Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że umowa leasingowa dawała leasingobiorcy prawo, a nie obowiązek wykupu przedmiotu. Dodatkowo pełnomocnik za bezpodstawne uznał nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu na dzień wykupu oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych "A" S.A. Oddział w K. na okoliczność amortyzacji przedmiotowego pojazdu. Pełnomocnik strony zwracał także uwagę, że przedmiotem leasingu był pojazd specjalizowany, tj. betoniarka, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza problemu wskazuje na tendencyjne rozumowanie organów podatkowych. Wyjaśnił, że umowa leasingu została zawarta na okres 36 miesięcy, a dopuszczalny okres rocznej amortyzacji sięgającej 40% oznacza, że pojazd uległ całkowitej amortyzacji w okresie trwania umowy. Pełnomocnik podniósł też, że nie jest miarodajna wartość pojazdu podana dla potrzeb ubezpieczeniowych, ponieważ w rzeczywistości odnosi się ona do oferowanej wartości pojazdu w przypadku jego uszkodzenia i związana jest z interesem firmy ubezpieczającej. Wskazał również na dwukrotne określenie wartości pojazdu w różnych wysokościach w tym samym periodyku. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 870/08) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę za zasadną. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z czynszem leasingowym Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa była leasingiem operacyjnym. W dalszej kolejności Sąd dokonał oceny istoty umowy leasingu. Zasadne zdaniem Sądu było uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu. Sąd krytycznie ocenił wskazywane przez organ odwoławcze powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu to biegły winien zadecydować, czy brak dokumentacji technicznej pojazdu, a także upływ czasu eliminują możliwość określenia jego wartości w określonej dacie. Sąd wskazywał także na konieczność przeprowadzenia dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy na okoliczność procentowej wartości amortyzacji przedmiotu leasingu jaką w kolejnych latach trwania umowy przyjęło towarzystwo leasingowe, a co w konsekwencji pozwoli ustalić czy przedmiot leasingu był po upływie umowy w całości zamortyzowany. Sąd dokonując rozważań na gruncie art. 199a Ordynacji podatkowej akcentował, iż ingerencja organu podatkowego w istotę umowy cywilnoprawnej wymaga głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących kwestionowanej umowy oraz jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obecnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, (znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, (nr [...] ), którą organ ten określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] złotych. Mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W efekcie materiał dowodowy został uzupełniony o: opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej powołanego na okoliczność przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu wykupu, tj. [...] 2004r., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu wynosiła brutto po zaokrągleniu wynosiła [...] zł; pismo Pana I. N. z dnia [...] 2009r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd jest nadal użytkowany; pismo "A" S.A. z dnia [...] 2009r., w którym zawarto informację o procentowej wartości amortyzacji przedmiotu leasingu w poszczególnych latach trwania umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do postawionych przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia [...] 2008r. zarzutów stwierdził, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. Organ odwoławczy podkreślał, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/G1 870/08), którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatków tych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczone, czyli badanie zgodności umowy leasingowej z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, póz. 129 ) - umowa została zawarta w [...] 2001 r. czyli wg. stanu prawnego w/w rozporządzenia. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych. te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał, iż skoro zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Organ odwoławczy wskazywał, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł umowę leasingu nr [...] z dnia [...] 2001r. ze "B" S.A. K., której przedmiotem był samochód ciężarowy betonomieszarka [...] o wartości [...] zł. Umowa początkowo została podpisana na okres 36 miesięcy, następnie została przedłużona aneksem zawartym w dniu [...] 2001r. - do dnia [...] 2004r. Po okresie użytkowania samochód został zakupiony przez Pana I. N. za kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. Nastąpiło więc przeniesienie własności rzeczy. Ponadto cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] zł, która stanowi 27 % wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] zł ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe" VI -2004 notowania ogólnopolskie. W przedmiotowej sprawie w okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu Podatnik zapłacił kwotę [...] zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...] zł + 22% Vat = brutto [...] zł ) o [...] zł. Czynsz leasingowy wynikający z umowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużycia samochodu lecz był znacznie wyższy. Organ odwoławczy wskazywał także, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem (Nr [...] ) z dnia [...] 2008r. zwrócił się do leasingodawcy, tj. "A" S.A. z prośba o przesłanie warunków ogólnych umowy oraz o podanie informacji czy w momencie zawierania umowy leasingu podana została cena wykupu przedmiotu leasingu. W odpowiedzi wraz z pismem z dnia [...] 2008r. w/w firma przesłała ogólne warunki umowy leasingu oraz informację, że w dniu zawarcia umowy wartość wykupu przedmiotu leasingu została określona jako wartość końcowa. W warunkach ogólnych umowy opisano szczegółowo warunki wykupu przedmiotu leasingu. Podanej wartości wykupu nie uzależniono ani od okresu i warunków użytkowania, zużycia technologicznego, ani od stanu technicznego leasingowanego pojazdu. Już w momencie zawierania umowy określono kwotę wykupy na [...] DEM. Ponadto z warunków ogólnych w/w umowy wynika, że rzeczoznawcę powołuje się po zakończeniu leasingu tylko w przypadku, gdyby firma oddała sprzęt nie korzystając z opcji jego zakupu. Organ odwoławczy wskazywał także iż pismem z dnia [...] 2008r. wezwano podatnika do osobistego zgłoszenia się w charakterze strony w celu okazania do wglądu polis ubezpieczeniowych OC i AC samochodu ciężarowego [...] będącego przedmiotem leasingu od dnia zawarcia umowy leasingu w 2001r. do dnia ewentualnej sprzedaży oraz do okazania do wglądu ogólnych warunków umowy leasingu, książki serwisowej pojazdu oraz innych dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu w momencie dokonywania transakcji wykupu od leasingodawcy. Organ odwoławczy wskazywał także, iż pismem z dnia [...] 2008r. wezwano podatnika do osobistego zgłoszenia w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. warunków zawarcia umowy leasingu, stanu technicznego samochodu ciężarowego [...] będącego przedmiotem leasingu oraz warunków jego użytkowania, zużycia technologicznego, różnicy niższej wartości ceny wykupi od wartości przyjętej do ubezpieczenia. Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń I.N. przypominał, iż oświadczył on do protokołu podczas przesłuchania, m.in. że: samochód będący przedmiotem leasingu nie był wcześniej własnością leasingodawcy, był wyszukany przez podatnika i sprzedany firmie leasingowej na jego konkretne zamówienie, celem zawarcia umowy leasingu było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalność oraz wykupienie przedmiotu leasingu, podatnik nie badał swojej zdolności kredytowej, zawarł umowę leasingu, gdyż kolega podpowiedział mu taki sposób zakupu pojazdu, przedmiotowy pojazd użytkowany jest od momentu zakupu do dnia dzisiejszego, usługi tym pojazdem świadczy osobiście podatnik bez zatrudniania pracowników, pojazd w ciągu roku przejeżdża ok. 25.000 km, stanu technicznego pojazdu nie badał rzeczoznawca, ponieważ cena sprzedaży była podań w umowie leasingu, cena odbiega nieznacznie od wartości zawartej w umowie ubezpieczenia, a wartość rynkowej podatnik nie zna. Do protokołu spisanego w dniu [...] 2008r. I.N. oświadczył, że nie posiada książki serwisowej ani żadnych dokumentów potwierdzających intensywność eksploatacji. Przedłożono natomiast: ogólne warunki umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2001 r. polisy ubezpieczeń komunikacyjnych lub zawiadomień zawartych na okres od 2001 do 2008 roku. zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego z dnia [...] 2008r. dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...] 2004r. Według polis ubezpieczeniowych AC zawartych na okresy: od [...] 2001r. do [...] 2002r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł, od [...] 2002r. do [...] 2003r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł, - od [...] 2003r. do [...] 2004r. suma ubezpieczenia pojazdu wynosi [...] zł. W następnych latach brak ubezpieczenia AC. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania strony potwierdzają ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Wynika z nich jednoznacznie, że umowa leasingu była formą zakupu pojazdu na raty, bowiem zamiarem podatnika już w momencie podpisywania umowy było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego wykup za z góry ustaloną cenę. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia strony dotyczące faktu, iż usługi przedmiotowym pojazdem świadczył osobiście, samochód rocznie przejeżdżał ok. 25.000 km oraz fakt, iż podatnik nie przedstawił książki serwisowej oraz żadnych dowodów świadczących o intensywności eksploatacji nie pozwalają na przyjęcie, iż pojazd ten był eksploatowany ponadnormatywnie, a jego wartość odbiegała od wartości pojazdu ustalonej przez organ podatkowy I instancji w oparciu o wydawnictwo "Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe". Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższych faktów zakwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne gdyż przekreślają ona sens zawierania umów leasingu. Organ akcentował, iż w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit b w/w ustawy o podatku dochodowym. Dlatego też w przedmiotowej sprawie kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie mają zastosowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. organ II instancji podkreślał, iż kierując się kryteriami oceny charakteru prawnego umowy z dnia [...] 2001r., w szczególności biorąc pod uwagę cel stron umowy, jaki miała ona wywrzeć, należało stwierdzić wbrew stanowisku pełnomocnika, iż pomimo jej formalnego nazwania umową leasingu, jest ona w rzeczywistości umową sprzedaży na raty środka trwałego, jaki jest przedmiot leasingu w postaci samochodu ciężarowego betonomieszarki [...]. Celem stron było, bowiem przeniesienie jego własności na leasingobiorcę, tj. na I. N.. Zdaniem organu II instancji ukształtowanie przez strony umowy wysokości opłat leasingowych w kontekście przyjętej przez nie wartości przedmiotu leasingu oraz ceny jego nabycia po zakończeniu umowy zaprzeczają istocie umowy leasingu, której zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W konsekwencji opłaty leasingowe mają zmierzać do spłaty wartości rzeczy używanej, a nie mogą stanowić wydatków poniesionych na nabycie tej rzeczy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślał, iż w sytuacji gdy cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu ma charakter pozorny. Skoro zatem organ podatkowy ustalił, że zamiarem kontrahentów była umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu. W ocenie organu odwoławczego wobec powyższych faktów organ podatkowy I instancji prawidłowo skorygował koszty uzyskania przychodu w firmie I. N., konsekwencją czego było określenie wysokości straty z działalności gospodarczej w kwocie O zł oraz wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego zarzut niekonsekwencji polegającej na tym, że mimo uznania, iż podatnik nabył środek trwały w 2001 r., organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów amortyzacji od środka trwałego należy uznać za bezzasadny. Skoro pojazd nie był po zawarciu umowy objęty przez podatnika ewidencją środków trwałych, organy podatkowe nie mogły uwzględnić odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. W ocenie organu odwoławczego powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w 2001 roku przepisach prawa podatkowego, a dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wyliczenie zobowiązania podatkowego jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu odwołania niekonsekwencji organu podatkowego, polegającej na fakcie, iż w decyzji z dnia [...] r. (Nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień wykupu w oparciu o wydawnictwo ,.Wartości rynkowe część B - samochody ciężarowe" na kwotę [...] zł. Natomiast w decyzji (nr [...] ) z dnia [...] 2008r. na kwotę [...] zł, nieuzasadniając niczym tak znacznej różnicy. Organ podkreślał, iż z wyjaśnień przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem (Nr [...] ) z dnia [...] 2008r. wynika, że powyższa różnica wynika z faktu, że w decyzji z dnia [...] 2006r. (Nr [...] ) podano wartość średnią zaokrągloną, a w decyzji z dnia [...] r. podano wartość konkretną dla danego pojazdu, a mając na uwadze fakt, że betonomieszarka jest pojazdem samowyładowczym podano wartość odpowiednią dla danego typu nadwozia, tj. [...] zł. Organ odwoławczy dodawał także, iż podana wartość rynkowa samochodu ciężarowego, która w zależności o rodzaju nadwozia oscylowała między [...] zł a [...] zł jest jedynie wartością pozwalającą na dokonanie ustalenia, iż cena wykupu leasingowanego pojazdu określono na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) całkowicie odbiega od cen rynkowych tego rodzaju pojazdu. Przy czym w toku postępowania podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów uzasadniających taką różnicę. Organ odwoławczy wskazywał ponadto, że mając na uwadze wskazania WSA w Gliwicach i zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zlecił biegłemu ustaleni wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w dniu wykupu. W przedłożonej przez biegłego opinii wartość rynkową w/w pojazdu w dniu [...] 2004r. ustalono po zaokrągleniu na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazywał, iż opinia biegłego potwierdza jednoznacznie ustalenia poczynione przez organ podatków I instancji, że wartość wykupu pojazdu - [...] zł netto ([...] zł brutto) całkowicie i w sposób nieuzasadniony odbiega od wartości rynkowej pojazdu - [...] zł. Należy jednak podkreślić, że wartość rynkowa jest jedynie wartością porównawczą i nie stanowi ona podstawy do określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Organ II instancji zauważał także, iż organ podatkowy I instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie kierował się nie tylko wartością wykupu przedmiot leasingu. Głównym argumentem świadczącym o tym, że umowa leasingu została zawarta w celu obowiązujących przepisów prawa podatkowego był fakt, że w umowie już w momencie jej zawarcia wskazana była dokładna wartość za jaką przedmiot leasingu będzie wykupiony po jej zakończeniu. Organ akcentował, iż z zeznań I. N. wynikało, że samochód będąc przedmiotem leasingu nie był wcześniej własnością leasingodawcy. Był wyszukany przez podatnika i sprzedany firmie leasingowej na konkretne zamówienie I. N. (leasingobiorcy). Celem zawarcia umowy było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykupienie przedmiotu leasingu. Zawarcie umowy leasingowej było formą zakupu pojazdu. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych "A" S.A. oddział w K. na okoliczność amortyzacji przedmiotowego pojazdu oraz zaliczenia rat amortyzacyjnych w koszt uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał, iż z informacji uzyskany z "A" S.A. wynika, że na skutek zalania archiwum nastąpi kompletne zniszczenie wszystkich dokumentów, a ich odtworzenie jest niemożliwe. Jednocześnie poinformowano, że "umowa leasingu [...] (...) rozpoczęła się w [...] 2001 amortyzacją środka trwałego o wartości początkowej netto [...] pln była rozpoczęta od [...] 2001r.". Organ wskazywał także, iż: "Wysokość miesięcznej stawki (20%) wynosiła [...] pln W roku 2001 zamortyzowano wartość [...] pln roku 2002 zamortyzowano wartość [...] pln / roku 2003 zamortyzowano wartość [...] pln / [...] 2003 roku środek został zamortyzowany całkowicie". Zdaniem organu powyższe wyjaśnienia potwierdzają stanowisko pełnomocnika zawarte w odwołaniu, z którego wynika, że przedmiot leasingu został zamortyzowany przed upływem terminu umownego, tj. 36 miesięcy. Organ zauważał, iż organy podatkowe nie poddają tego faktu w wątpliwość, przedmiotem niniejszej sprawy nie jest badanie poprawności dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę. W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 191 i art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art. 199a wynika, że organy podatkowe zyskały kompetencje do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podkreślał, iż regulacja zawarta w art. 199a ww. ustawy, powierzając organom podatkowym prawo dokonywania ocen czynności prawa cywilnego stanowi przede wszystkim instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje wszak na gruncie prawa podatkowego przez co analizę poczynań podatnika dokonywać należy wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, które w danym przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, analizę taką cechować przy tym musi niezwykła powściągliwość i ostrożność bowiem w jej ramach uwzględniać należy prawo podatnika do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych. Można tym samym stwierdzić, że dokonując oceny konkretnego przypadku pod kątem tego, czy w jego ramach doszło do obejścia prawa podatkowego respektować należy z jednej strony wolność podatnika do swobodnego kształtowania czynności prawnych w granicach zakreślonych przez prawo z drugiej wszak baczyć czy działaniami tymi nie nadużywa swej autonomii, który to stan zachodzić będzie w przypadku takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, które nie wynikają z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz podejmowane są wyłącznie dla uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej legitymuje organy podatkowe do występowania: powództwem przed sąd powszechny o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku powstania w tym zakresie wątpliwości. Jednakże należy zauważyć, iż do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego: powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz, po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionych w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwość wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy I instancji dokonał zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził także w uzasadnieniu swojej decyzji, iż przeprowadzone, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdziło prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W skardze z dnia [...] 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122, 180, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 199a tej ustawy oraz art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji RP., a nadto art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 123 § 1, 191, 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 kodeksu cywilnego, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 updof w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędną wykładnię tych przepisów. Pełnomocnik zarzucił także naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., (sygn. akt I SA/GL 1575/06) i wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl870/08). W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące umowy leasingu zawartej w dniu [...] 2001 r. i podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a także z wcześniejszych postępowań przed organami podatkowymi, a także Tutejszym Sądem . Pełnomocnik przypominając dotychczasowy przebieg postępowania podkreślał, iż organy podatkowe kwestionują i w konsekwencji wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki podatnika poniesione na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2001 roku zawartej z towarzystwem leasingowym samochodu ciężarowego - betoniarki [...], wskazując, że zawarta umowa jest w swej istocie umową sprzedaży na raty, a nie umową leasingu. Pełnomocnik podkreślał, że - na tle odmowy badania poprawności dokonanych przez leasingodawcę odpisów amortyzacyjnych oraz odmowy uwzględnienia ich skuteczności wobec podatnika - rzeczywistym powodem zakwestionowania spornej umowy przez organ podatkowy jest stwierdzenie, że podatnik, zawierając umowę leasingu, odpisał wyższe koszty uzyskania przychodów niż odniósłby poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyby określone rzeczy (w tym przypadku samochód specjalizowany - betono-mieszarkę) zakupił na własność. Pełnomocnik podkreślał, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących dokonywania określonych aktów, a jedynie określają skutki prawne wynikające z zawarcia określonych umów. Co oznacza, że z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) updof nie można wywieść normy prawa podatkowego, która zawierałaby nakaz zawierania umów sprzedaży środków trwałych w miejsce ich korzystania na innych zasadach. (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2002 roku sygn. akt III SA 2602/00 Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 Kc." z aprobującą glosą B. Brzezińskiego opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 roku zeszyt 1). Autor skargi podkreślał, iż bez naruszenia prawa do dokonywania treści czynności prawnej w świetle art. 65 Kc czy art. 199a Ordynacji podatkowej, nie można kwestionować postanowień umowy z powołaniem się na obejście prawa podatkowego z tego tylko względu, że strona wybrała dla siebie umowę korzystniejszą z podatkowego punktu widzenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 roku sygn. akt FSA 3/03 "w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony powinien być przez ustawą jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika". Skoro na podstawie umowy leasingu podatnik osiągnął istotny dla niego cel - dysponowanie określonymi rzeczami - nie ma znaczenia, że umowa ta jest korzystniejsza z podatkowego punktu widzenia, skoro zaspokaja cel gospodarczy założony przez podatnika. Nie można podatnikowi czynić zarzutu, że wybrał jedną z paru możliwych i dozwolonych form prawnych korzystania ze środków trwałych, a forma ta nie mieści się w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updof, co akurat dla organów w niniejszej sprawie jest naganne i zasługuje na miano obejścia przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik akcentował, iż kwestionowanie treści zawartych umów cywilnoprawnych z tego względu, że umowy te wywołują mniej korzystne skutki na gruncie prawa podatkowego dla organów podatkowych narusza przepisy art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 i art. 87 Konstytucji. Pełnomocnik wskazywał, iż w decyzji z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, że "Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie moje prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia j ej własności (...)". Pełnomocnik podkreślał, iż zdaniem organu podatkowego osią przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy mamy w niej do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Po analizie stanu faktycznego organ podatkowy doszedł do wniosku, że przedmiotowa umowa leasingu była formą zakupu pojazdu na raty, bowiem zamiarem skarżącego już w momencie podpisywania umowy było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego wykup za z góry ustaloną cenę. W tych warunkach zdaniem organów podatkowego przedmiotowa umowa mimo formalnego nazwania ją umową leasingu w swej istocie jest umową sprzedaży środka trwałego na raty, jakim jest przedmiot leasingu - samochód ciężarowy - betono-mieszarka - [...] . Pełnomocnik akcentował także, iż jednocześnie organ podatkowy stwierdzał, że bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia zaistniałego sporu - kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy jako umowy leasingu - jest okoliczność, że leasingodawca - zgodnie z istotą umowy leasingu - dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Uzasadniając to stanowisko organ podatkowy stwierdzał, że "przedmiotem niniejszej sprawy nie jest badanie poprawności dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasigodawcę. " Pełnomocnik prezentując stanowisko organu przypominał, iż organ II instancji wskazywał, że ukształtowanie przez strony umowy wysokości opłat leasingowych w kontekście przyjętej przez nie wartości przedmiotu leasingu oraz ceny jego nabycia po zakończeniu umowy zaprzeczają istocie umowy leasingu, której zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. Opłaty leasingowi nie mogą stanowić wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu. Zdaniem pełnomocnika powyższe konstatacje organu podatkowego są nieuprawnione. Zastosowana przez organ podatkowy wykładnia stanowi interpretację contra legem. Dokładne określenie charakteru prawnego umowy leasingowej i włączenie jej do przepisów Kodeksu cywilnego powinno skutkować brakiem interpretacji przyrównujących leasing, np. do umowy sprzedaży na raty czy kredytu. Cywilnoprawne unormowanie tego, co jest leasingiem i rozumienie tej instytucji prawnej, jako umowy nazwanej powinno być takie jak przyjęte przez ustawodawcę. W rezultacie należy podkreślić, że w oparciu o regulacje kodeksowe, a zwłaszcza o treść art. 70916 k.c. zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, nie jest elementem przedmiotowo istotnym tej umowy, a jedynie dodatkowym zastrzeżeniem umownym (M. Kobylański, Leasing w nowej szacie, Gazeta Prawna, nr 98/2000, s. 23). Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 1997 roku (I SA/Kr 114/97, LEX nr 31603) wskazał, iż "w literaturze przyjmuje się, że "Leasing nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowi tu tylko ewentualność...". Przy umowie sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym przeniesienie własności jest bowiem koniecznością, co przejawia się w tym, że przeniesienie to następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego tj. zapłaceniu wszystkich rat ceny. Sporne umowy szczególne nie są zatem umowami sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym". W ocenie pełnomocnika zastosowana przez organ podatkowy interpretacja nie uwzględniają wykładni prawa charakteru prawnego umowy leasingu dokonanej w przedmiotowej sprawie w dwóch kolejnych wyrokach WSA w Gliwicach - w wyroku z dnia 3 września 2007 roku, sygn. akt I S.A./GL 1575/06 oraz w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 870/08. Autor skargi podkreślał, iż za taką kwalifikacją umowy przemawia również dowód z pisma "A" S.A. z dnia [...] 2009 r., w którym potwierdzono nie tylko, iż odpisów amortyzacyjnych tego środka dokonywał leasingodawca, ale także że środek ten został zamortyzowany całkowicie. Pełnomocnik powołując się na wyrok Tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2009 r. wskazywał, iż w dalszej części tego wywodu WSA podkreśla, że wyżej zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129), gdzie jest mowa m.in. o " umowach szczególnych ". W § 2 tego rozporządzenia ustawodawca zastrzegł, że zaliczenie przedmiotu umowy szczególnej do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, zachodzi, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m. in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Pełnomocnik akcentował, iż z uwagi na przywołaną powyżej regulację WSA podkreślił, że w kategorii "umów szczególnych", o których mowa w przedmiotowym rozporządzeniu mieszczą się umowy leasingu, "traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkowa rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może - w ocenie Sądu - stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. " Pełnomocnik wywodził w dalszej części skargi, iż z uwagi na powyższe WSA wskazał, że "istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami Winno to znaleźć również w uzasadnieniu decyzji." WSA wyjaśnił, że argumentami na rzecz uznania, że przedmiotowa umowa miała w istocie charakter umowy sprzedaży na raty samochodu specjalistycznego betono-mieszarki jest wykazanie, iż przedmiot umowy leasingu został ostatecznie sprzedany za cenę nieproprcjonalna do jego rzeczywistej wartości. Pełnomocnik podkreślał, iż w tym zakresie Sąd nałożył na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Ponadto WSA zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy celem ustalenia, czy i jaką procentową wartość amortyzacji przedmiotu leasingu przyjął leasigodawca oraz czy został on w całości zamortyzowany. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy, uzupełnił materiał dowodowy sprawy o opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej powołanego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu wykupu, tj. na dzień [...] 2004 r., z której wynika, że wynosiła ona brutto po zaokrągleniu [...] zł. Pełnomocnik wskazywał jednocześnie, iż biorąc pod uwagę zawartą w uzasadnieniu do wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2009 r. wykładnie charakteru prawnego umowy leasingu oraz okoliczność, że pojazd ten został wykupiony za cenę [...] zł brutto, co stanowi 36,7% jego wartości rynkowej, nie można twierdzić, iż został on nabyty przez podatnika za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości. Pełnomocnik akcentował przy tym, iż WSA nie wymagał, aby cena nabycia pojazdu przez podatnika odpowiadała jego wartości rynkowej oraz podnosił, iż przywołane wskazanie zawarte w wyroku WSA należy interpretować w ten sposób, że Sąd wymagał, aby cena nabycia pojazdu pozostawała w takiej proporcji do wartości rynkowej pojazdu, jaka bezpośrednio wynika z charakteru prawnego umowy leasingu oraz uwarunkowań operacji gospodarczej wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wyjaśnił, jakie aspekty charakteru prawnego umowy leasingu oraz uwarunkowań tej operacji gospodarczej są przedmiotowo istotne dla ustalenia, czy cena nabycia przedmiotu pojazdu jest proporcjonalna do jego wartości rynkowej. Reasumując przywołane powyżej we fragmentach uzasadnienie do wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2009 r., pełnomocnik podkreślał, że organ podatkowy, ustalając czy cena nabycia pojazdu, który był przedmiotem leasingu jest proporcjonalna do jego wartości rynkowej, winien był wziąć pod uwagę - z uwagi na uwarunkowania operacji gospodarczej wykupu przedmiotu umowy leasingu i charakter prawny umowy - że : - w gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej zawsze jest niższa od wartości początkowej - " nie można też wykluczyć sytuacji, w której - uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a konsekwencji normalne zużycie w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak bada kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat", -leasingodawca zastosowała odpowiednią i zarazem zgodna z prawem procentową wartość amortyzacji przedmiotu leasingu, która doprowadziła do tego, że przedmiot leasingu został w całości zamortyzowany przez leasingodawcę; ta ostatnia kwestia jest istotna o tyle, że zwyczajowo umowa leasingu jest zawierana na okres właściwy dla gospodarczej używalności rzeczy, -w konsekwencji wykonywania umowy leasingu - z uwagi na jej charakter prawny-pobierając opłaty leasingowe leasingodawca uzyskał od leasingobiorcy kwotę odpowiadającą co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, -skutki prawno-podatkowe umowy leasingu, polegają na tym, że to właśnie leasingodawca zalicza przedmiot leasingu do swojego majątku i w konsekwencji dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu. Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie ze wskazówką zwartą w tym wyroku WSA zamiar zawarcia i realizowania umowy leasingu, a nie umowy sprzedaży na raty, istniał po obu stronach umowy. Świadczą o tym zachowania obu stron umowy w trakcie jej wykonywania oraz złożone w tej materii oświadczenia stron umowy: Pełnomocnik podkreślał, iż leasingodawca: - dokonywał przez cały okres trwania umowy odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu, -okres trwania umowy leasingu odpowiadał okresowi gospodarczej używalności rzeczy bowiem w trakcie trwania umowy leasingu jej przedmiot całkowicie się zamortyzował, -pobrane od leasingobiorcy opłaty leasingowi — zgodnie z istotą umowy leasingu-odpowiadały wartości przedmiotu leasingu Pełnomocnik podkreślał także, iż leasingobiorca: - regulował czynsz leasingowi uwzględniający wartość początkową rzecz, prowizję oraz zysk leasingodawcy, - nie zaliczył przedmiotu leasingu do środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik podkreślał, że ustalając cenę nabycia przedmiotu leasingu po okresie jego leasingowania strony wzięły pod uwagę specyfikę umowy leasingu, w tym takie okoliczności jak: -leasingodawca otrzymał w formie czynszu leasingowego kwotę wyższą aniżeli ta, która wynikałaby z początkowej wartości przedmiotu leasingu, prowizję, premię i inne koszty leasingu -w okresie trwania leasingu jego przedmiot w całości się zamortyzował. Zdaniem pełnomocnika jednocześnie - zgodnie z umową leasingu - strony mogły w umowie leasingu przewidzieć możliwość wykupu przedmiotu leasingu za z góry ustaloną kwotę, kierując się wyżej wskazanymi okolicznościami oraz doświadczeniem życiowym co do procentowego spadku wartości przedmiotów tego samego rodzaju co przedmiot leasingu. Pełnomocnik akcentował, iż na tle powyższych wywodów należy stwierdzić, że bezpodstawnym jest zarzut organów podatkowych, iż umowa leasingu została zawarta w celu ominięcia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 updof poprzez zaliczenie kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego rozpatrywaną umową. Dodatkowo pełnomocnik zauważał, że organy podatkowe nie ustaliły w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, a jednocześnie zupełnie zignorowały to, iż w trakcie trwania umowy leasingu jej przedmiot został całkowicie zamortyzowany. Pełnomocnik podkreślał przy tym, iż jednocześnie organ podatkowy zupełnie pominął okoliczność, że cena wykupu przedmiotu leasingu pozostawała w odpowiedniej proporcji do wartości rynkowej przedmiotu leasingu (ustalonej przez powołanego w sprawie biegłego) w dniu jego wykupu z uwagi na specyficzny charakter umowy leasingu oraz całkowitą amortyzację nabywanej rzeczy. Tym samym twierdzenia organów podatkowych wskazujące na obejście prawa, nie zostały poparte również w aktualnie zaskarżanej decyzji żadną merytoryczną argumentacją, a zawarta w decyzji wykładnia prawa jest sprzeczna ze wskazaniami Sądów orzekających już w przedmiotowej sprawie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej należy uznać, że działaniem takim organ podatkowy naruszył art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał także, iż wyprowadzając z kolei z zebranego w sprawie materiału dowodowego wnioski, które z nich nie wynikają, a równocześnie pomijając niewygodne, organ w sposób rażący naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, co narusza przepisy art. 191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo pełnomocnik dodawał, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi na podstawie zgromadzonych dowodów wątpliwości, co do treści bądź istnienia stosunku prawnego, ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia treści stosunku prawnego. Przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakłada taki obowiązek, ma zastosowanie do wszelkich postępowań toczących się po dniu 1 września 2005r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, iż sprawa trwa znacznie dłużej niż sam okres umowy leasingu. Pełnomocnik akcentował, iż jak dotychczas organ nie zajął się sprawą kosztów za lata 2002-2003, a kontrakt była typową nie negocjowaną standardową umową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej przez niego [...] 2001 r. umowy leasingowej, przedmiotem której był samochód ciężarowy [...] (specjalizowany bez sanitarnej betonomieszarki). Stan faktyczny sprawy nie jest w przeważającej części sporny i został przedstawiony powyżej przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak zatem konieczności jego ponownego przypominania. Wskazać jednak przyjdzie, iż w ocenie organów podatkowych obu instancji zawarta przez podatnika umowa była w istocie umową sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej też updof). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Według strony skarżącej podatnik miał prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych opłat leasingowych, bowiem umowa miała wszystkie cechy umowy leasingu, a organy nie tylko nie wykazały jej pozorności, ale nadal nie wykazały, że cena wykupu przyjęta po 36 miesiącach użytkowania pojazdu przez leasingobiorcę nie odbiegała od wartości rynkowej istniejącej w dniu wykupu. Strona skarżąca podkreślała, iż przedmiotem leasingu był pojazd specjalizowany o dopuszczalnym okresie rocznej amortyzacji sięgającej 40%, a więc po zakończeniu umowy był on całkowicie zamortyzowany. Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy jeszcze raz za wyrokiem Tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2009 roku powtórzyć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1575/06 oraz prawomocnym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej K. w zaskarżonej decyzji nie wykonał w pełni wszystkich wskazań co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 września 2007 r. oraz w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. Co prawda organ wykonując zalecenia Sądu powołał biegłego na okoliczność ustalenia samochodu, jednak wyciągnięte wnioski z faktu wskazanej przez biegłego z zakresu techniki samochodowej ceny przedmiotowego pojazdu nie uwzględniły wszystkich twierdzeń jakie znalazły się w ww. wyrokach Tutejszego Sądu, który wskazywał m. in., iż w gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nadal jest kwestionowana przez stronę, która podkreśla, iż wbrew zaleceniom i twierdzeniom Sądu organ ograniczył się do czysto matematycznego stwierdzenia, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do wartości rzeczy z daty sprzedaży. Analiza akt oraz zaskarżonej decyzji świadczy zdaniem składu orzekającego, iż organy podatkowe ograniczyły swoje rozważania do opinii biegłego nie podejmując żadnej głębszej analizy w tym zakresie, a co jest tym bardziej istotne, że na powyższej okoliczności w dużej mierze oparły swoje stanowisko w sprawie (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego organy nie dopełniły w tym zakresie wszystkich obowiązków wynikających z treści art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w pełni podtrzymuje swoje wcześniejsze twierdzenia, iż relacje leasingodawca - leasingobiorca należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen dotyczą w szczególności sprzętu specjalizowanego, co może wynikać nie tylko z faktu jego eksploatacji, ale procesu "starzenia się". Ogólnie wiadomo, że co jakiś czas pojawiają się coraz to nowsze rozwiązania technologiczne, maszyny, pojazdy, które wypierają z rynku starsze. Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszego sprzętu. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której - uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) - można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników, mieszczą się w określonym przedziale cen, co nie wyklucza sytuacji, w której wartość konkretnego pojazdu będzie inna od średniej. W szczególności dotyczyć to może pojazdów specjalizowanych (jak w rozpatrywanym przypadku), dla których prawodawca przewidział tzw. przyspieszoną amortyzację, sięgającą 40% w skali rocznej, a do czego organy podatkowe w istocie niemal w ogóle się nie odniosły. Sąd przypomina, iż zwracał już uwagę na to, że kontrolę podatkową u podatnika rozpoczęto już w [...] 2005 r., a zatem po zaledwie roku od dokonania wykupu pojazdu. Podatnik nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania przez organ pewnych czynności, które później mogą się okazać niemożliwe lub trudne do przeprowadzenia. Wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy, jak się okazało, obecnie jest zdaniem organu jak i towarzystwa leasingowego niemożliwe. Powyższe miało dać m. in. możliwość ustalenia, czy przedmiot leasingu był po upływie umowy w całości zamortyzowany. Co prawda organ w ślad za zawartym w piśmie towarzystwa leasingowego twierdzeniem przyjął, że przedmiot umowy został całkowicie zamortyzowany, to jednak w istocie nie odniósł się szerzej do tej okoliczności pomimo tego, że Sąd w swoim wyroku z dnia 26 stycznia 2009 roku wyraźnie na tą okoliczność wskazywał. Co więcej organ nie podjął żadnych czynności weryfikujących okoliczność zniszczenia i braku możliwości odtworzenia dokumentacji towarzystwa leasingowego, jak i też nie podjął nawet próby skorzystania z osobowych źródeł dowodowych, a co wobec zniszczenia dokumentacji winno było mieć miejsce. Tym bardziej, że organ opiera istotę zaskarżonej decyzji na twierdzeniu o "pozornej" jego zdaniem umowie leasingu jaką miało zawrzeć towarzystwo i skarżący. Sąd stwierdza, iż dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 12) organ odwoławczy jasno stwierdza, iż wyjaśnienia towarzystwa leasingowego są niewiarygodne i zauważa, iż nie wskazano w nich jaką metodą dokonano amortyzacji. W ocenie Sądu powyższe także uzasadnia wcześniejsze twierdzenia i wnioski Sądu, a także żądania skargi w tym zakresie. Sąd ponownie podkreśla, iż możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2). Należy zatem jeszcze raz przypomnieć, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, w tym przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data wprowadzenia art. 24a - 1 stycznia 2003 - Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Skład orzekający podkreśla w tym miejscu, iż w jego ocenie organ podatkowy nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają już z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Z uwagi na to, iż organy przyjęły częściowo odmienny niż Tutejszy Sąd pogląd w zakresie istoty umów leasingu, akcentując to, iż jest to jedynie używanie określonych środków w zamian za czynsz oraz, że nie mogą mieć cech umów leasingu takie umowy, w ramach których dokonywana jest spłata przedmiotu umowy, Sąd ponownie podkreśla, iż te poglądy nie znajdują pełnego oparcia zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06), określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony - zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. też Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych. Sąd podkreśla, iż zaprezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowym zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, że kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może - w ocenie Sądu - stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy w dalszym ciągu nie przedstawił wystarczających i przekonywujących dowodów na to, że poddana analizie umowa została zawarta wyłącznie w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Jak już wskazano, argument, który ma przemawiać za racją organów podatkowych, że przedmiot umowy leasingu został ostatecznie sprzedany za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości, wobec tego, że cena ustalona przez rzeczoznawcę stanowiła ok. 36% ceny na dzień wykupu, nie może wobec całego materiału zgromadzonego w tak długo już trwającym postępowaniu i braku innych przekonywujących dowodów, być przesądzającym w sprawie. W ocenie Sądu dokonane przez organ podatkowy nowe ustalenia nie pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości, decydujących o faktycznym prawnym charakterze analizowanej czynności (umowy), co wyłączało możliwość dokonania przez organ samodzielnego ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego (np. umowy sprzedaży na raty). Sąd ponownie akcentuje, iż konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia tychże wątpliwości byłaby konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w dniu 20 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1351/07 uznał, że związku z tym, iż prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (w warunkach niniejszej sprawy chodzi również o wątpliwości co do istnienia umowy ratalnej sprzedaży) organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru. Wątpliwości te należy natomiast oceniać w świetle zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zeznań strony oraz wyjaśnienia towarzystwa leasingowego, które wobec nie zweryfikowanego nawet braku dokumentacji, winny przybrać inną znaną prawu podatkowemu formę. Sąd podkreśla, iż wszelkie twierdzenia organu muszą przy tym mieć charakter obiektywny i dający się uzasadnić. Sposób ich oceny musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie, z uwzględnieniem kryterium legalności, sądu administracyjnego. Kontrola ta ma bowiem wyeliminować z postępowania podatkowego elementy wskazujące na subiektywizm ocen. Ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego i faktycznego, w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących istoty leasingu, rysuje nadal pewne wątpliwości, które nie zostały do końca wyjaśnione przez organ podatkowy, który wywodzi niekorzystne dla strony konsekwencje podatkowe bez dostatecznego wykazania braku istnienia umowy leasingu wskazując na istnienie umowy ratalnej sprzedaży. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy w związku z § 6 pkt. 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).