III SA/Po 434/20

SENTENCJA Dnia 08 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 grudnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi samoistnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M. I. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z dnia [...] stycznia 2019r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzenie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2018 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania sklepie spożywczo-przemysłowym przy ul. [...], stwierdzając obecność [...] urządzeń elektronicznych o nazwach Eugeniusz nr [...] i Eugeniusz [...] przypominających automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). NUCS decyzją z [...] stycznia 2019 r., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3 lit. a u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na wskazanych automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia. W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Nie zależy też od wyboru grającego to jakie pytanie zostanie wygenerowane i jaka wartość punktów jest możliwa do uzyskania za odpowiedź na to pytanie. Oczywiście gracz nie ma też możliwości poznania treści pytania, które zostanie wyświetlone przez urządzenie. Gry organizowane były w celach komercyjnych, jako że celem ich przeprowadzenia należało dokonać zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi. Podkreślono, że strona zawierając w dniu [...] maja 2018 roku umowę najmu nie pozbyła się władztwa nad lokalem, a część lokalu, w której znajdowały się sporne automaty w ocenie organu nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Organ podniósł też, że nie ma żadnego znaczenia, czy skarżąca miała świadomość naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem to w jej interesie leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zdaniem DIAS nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Eksperyment taki przeprowadzić można w oparciu o art.64 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r – o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz.1947 ze zm.). Zdaniem organu wynik eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości. Automaty nie posiadały numeru poświadczenia rejestracji dokonanego przez właściwy organ, a kontrolowany lokal nie był kasynem gry ani też salonem gier na automatach . W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji Strona zarzuciła : 1.naruszenie art.89 ust.1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem lokalu 2.naruszenie art.89 ust.1 pkt 4 u.g.h poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporny lokal nie był w posiadaniu zależnym 3.naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu działań w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy 4. naruszenie art. 122,art.180 § 1 ,art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na uznaniu, że pomimo zawartej umowy najmu skarżąca pozostała samoistnym posiadaczem lokalu w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 4 u.g.h 5.niewyjasnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędnym ustaleniu, że zapisy umowy najmu nie przesądzają kwestii posiadania samoistnego 6.brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiające się w pominięciu konieczności wykazania przez skarżącą znamion czynu polegającego na urządzaniu gier, a w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia do kwestii świadomości prawnej strony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że w lokalu, w którym M. I. prowadziła działalność handlową znajdowały się automaty do gier EU-geniusz nr [...] i Eu-Geniusz nr [...]. Nie jest także sporne, że skarżąca wynajęła 5 m2 powierzchni lokalu, na której znajdowały się automaty do gry. Sporne pozostaje natomiast to, czy organy prawidłowo uznały, że skarżąca pomimo wynajęcia części powierzchni lokalu handlowego, nadal pozostała posiadaczem samoistnym, a w konsekwencji czy były uprawnione do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 4 u.g.h. Zdaniem wnoszącej skargę, zawarcie umowy najmu doprowadziło do sytuacji, w której oddała ona lokal w posiadanie zależne, a tym samym to posiadacz zależny był podmiotem odpowiedzialnym z mocy wskazywanego przepisu. W tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe. Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Z przywołanego przepisu wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa oraz zamiar władania nią dla siebie. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "zostaje przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie wspomnianej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był cały lokal, nie zaś jego część (np. określona w m2 powierzchnia części lokalu). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako wydzielone części powierzchni) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych lokalu. Sąd zwraca uwagę, że używając pojęcia lokal w przepisach u.g.h. ustawodawca dookreślił, że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". Lokal o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci "posiadania lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 5/20). Podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało zatem, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, nad którym skarżący utracił posiadanie samoistne; wynajęta powierzchnia w dalszym ciągu pozostawała częścią składową całego lokalu, w którym prowadzona była przez stronę działalność handlowa. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu co do tego, że skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu handlowego i nie utracił tego przymiotu przez wynajęcie innemu podmiotowi 5 m2 powierzchni lokalu. Nie została zatem spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu (jako całości) w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Fakt, że zajęte urządzenia do gier stały w ogólnodostępnym dla klientów miejscu i nie były w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowej, z której korzystali klienci lokalu, nie pozwala na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu samodzielnie władał lokalem. Z analizy umowy najmu wynika, że skarżąca dysponowała tytułem prawnym do lokalu, a ponadto organy ustaliły, że skarżąca wynajmowała od Agencji Mienia Wojskowego w W. teren o pow. [...] m2, stanowiący część działki gruntu zabudowany przedmiotowym pawilonem handlowym, którego jest właścicielką i który nie był na stałe związany z agruntem. Z zawartej z K. K. umowy w żaden sposób nie wynika, by skarżąca utraciła status posiadacza samoistnego lokalu, nie wynajęła przecież najemcy całego lokalu, a jedynie jego część nadal posiadając ten sam lokal i prowadząc w nim działalność handlową. Przesłuchana charakterze świadka zeznała, że cały czas prowadzi w lokalu działalność gospodarczą, pomimo wydzierżawienia fragmentu sklepu. Dodać należy, że również ta część lokalu nie była wyodrębniona fizycznie od reszty lokalu. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że do rozstrzygnięcia i końcowego załatwienia sprawy wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe. Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, którego wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gry na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). Wartość punktowa pytań w grach urządzanych na tych automatach zależy wyłącznie od oprogramowania i jest z punktu widzenia gracza przypadkowa i niezależna od jego woli. Ewentualne poznanie wyniku gry może wiązać się wyłącznie z decyzją w zakresie kontynuowania gry lub odstąpienia od niej .Nawet jeśli pytania w toku gier pojawiają się zgodnie z określonym algorytmem (sekwencją) to dla przeciętnego gracza przyjmują one charakter losowy, gdyż gracz nie jest w stanie przewidzieć ani wpłynąć na to jakie pytania (o wartości 101% postawionej stawki czy premiowane) i w jakiej kolejności zostaną mu zadane. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z Dyrektorem, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Sąd nie aprobuje również stanowiska strony sugerującego wyłączenie odpowiedzialności z uwagi na brak zawinionego i bezprawnego działania po stronie skarżącej i brak świadomości co do charakteru spornych urządzeń. Odpowiedzialność za delikt administracyjny, czyli z sytuacją z jaką mamy do czynienia w przypadku naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., jest oparta na przesłance obiektywnego naruszenia prawa co odróżnia ją od odpowiedzialności karno-skarbowej, opartej na zasadzie winy (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. II GSK 2314/17). W związku z powyższym, kwestie zawinienia (lub jego braku) posiadacza samoistnego lokalu nie są badane przy okazji nakładania kary pieniężnej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia