II FSK 602/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 542/07 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. W.D. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanych ulg ze względu na brak okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. W.D. złożył odwołanie, w którym zakwestionował decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w sprawie istotnych dowodów. Podkreślił, że zaległość podatkowa powstała w głównej mierze na tle rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przewlekłość prowadzonego postępowania nie może obciążać podatnika. Wskazał przy tym, że jego sytuacja finansowa jest bardzo zła i status majątkowy przemawia za uwzględnieniem wniosku i udzieleniem ulgi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych. Głównym powodem powstania zaległości podatkowej było zaniżenie przez podatnika osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Powstała obecnie kwota odsetek jest konsekwencją zaniechania przez podatnika spłaty zadłużenia, które zostało określone w 2000 r. 5. Na powyższą decyzję W.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organy podatkowe badając jego sytuację nie dostrzegły ważnego interesu w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że ma na utrzymaniu nastoletnią, uczącą się córkę. Przy ciążącym na skarżącym obowiązku spłaty kwoty podatku i obowiązkiem uiszczenia odsetek jest niemożliwe, gdyż wszelkie uzyskane środki będzie musiał przeznaczać na spłatę swojego zobowiązania. Wskazał, iż ważnym interesem skarżącego jest ochrona jego rodziny przed poważnymi konsekwencjami, jakie łączą się z obowiązkiem spłaty długu, który nie powstał w wyniku umyślnego, celowego działania. Wykonanie ciążącego obowiązku zagrozi interesom rodziny skarżącego, ponieważ pozbawi ją możliwości normalnego funkcjonowania w społeczeństwie ze względu na ograniczenia finansowe. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawę prawno materialnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego nie rozważenia przez organy podatkowe interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przy ocenie zasadności wniosku wziął pod uwagę również tę przesłankę, uznając, że sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na umorzenie jego zaległości podatkowych z powodu "interesu publicznego". W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko skarżącego, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jego sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, zarówno organ I jak i II instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, czego dowodem są szczegółowe uzasadnienia decyzji organów obu instancji. 7. W skardze kasacyjnej W.D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej w toku postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 133 i 134 p.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że bezpodstawne jest stwierdzenie Sądu, iż sytuacja osobista i rodzinna skarżącego została szczegółowo przeanalizowana i uzasadniona w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe skupiły się na drobiazgowej analizie stanu majątkowego bez rozważenia sytuacji osobistej skarżącego dochodząc do wniosku, że sytuacja w jakiej się znalazł nie odbiega od sytuacji innych podmiotów. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jest działanie Sądu, który uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które pominęły zbadanie, czy sytuacja osobista i rodzinna oraz potrzeby podatnika związane z jego stanem zdrowia są odmienne od potrzeb i sytuacji większości społeczeństwa. Sąd nie zwrócił uwagi na niedokonanie w tym zakresie przez organy podatkowe żadnej analizy materiału dowodowego. Przychylając się do analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy pominął okoliczność, iż organy podatkowe szczegółowo badając stan majątkowy skarżącego nie zweryfikowały go pod kątem realnej możliwości uregulowania zaległości w całości. Wskazano także, że dodatkową nieprawidłowością, jakiej dopuścił się Sąd kontrolując decyzje organów podatkowych jest ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy nie w kontekście sytuacji, w jakiej znajduje się skarżący a z punktu widzenia przyczyn, które istniejącą sytuację spowodowały. Tym samym powielił błędne uzasadnienie organów podatkowych. Takie działanie Sądu jest w sposób oczywisty sprzeczne z brzmieniem przepisu, który stanowi o ważnym interesie podatnika a nie o genezie sytuacji, na gruncie której okoliczność ta się pojawiła. 8. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku co do postulowanego sposobu jej rozstrzygnięcia. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zarzucając Sądowi jednocześnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący zdaje się nie dostrzegać, że są to dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego. W pierwszym przypadku chodzi o niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej, a w drugim o nieadekwatne do przyjętego stanu faktycznego ustalenie konsekwencji prawnych, jakie z tej normy wynikają. To rozróżnienie było już wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego. 2. Kwestionując pogląd Sądu, że "uznanie administracyjne" oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek (ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny) skarżący powołał się ogólnikowo na orzecznictwo i pogląd doktryny. Tymczasem ta kwestia już od lat nie budzi kontrowersji. Brak ustawowych przesłanek sprawia, że przyznanie ustawowej ulgi jest wykluczone. Dopiero spełnienie jednej lub obydwu przesłanek, otwiera organowi podatkowemu drogę do dokonania wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wybór ten - co wynika z utrwalonej od lat linii orzecznictwa - uchyla się spod kontroli sądowej. Oznaczałoby to bowiem wkroczenie, z naruszeniem konstytucyjnej zasady rozdziału władzy, w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zatem zarzut błędnej wykładni cytowanego wyżej przepisu należało uznać za chybiony. 3. Sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, lecz ocenia prawidłowość jego zastosowania przez organ podatkowy. Zarzut dotyczący błędu w tej ocenie może być postawiony wyłącznie w sytuacji gdy nie są kwestionowane ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji. Skoro w kolejnym zarzucie postawiono Sądowi zarzut niedostrzeżenia uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, zarzut błędnego zastosowania przepisu należy uznać za przedwczesny. 4. Skarżący nie wskazał jakich to dowodów znajdujących się w aktach sprawy (dokumentów, wyjaśnień, zeznań) Sąd nie wziął pod uwagę, bądź też oparł się na materiale, którego w tych aktach nie ma. Stąd też zarzut naruszenia art. 133 ppsa (bez wskazania odpowiadającej mu jednostki redakcyjnej) należało zanuć za gołosłowny. Natomiast nieporozumieniem jest zarzut przekroczenia przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów skoro ocena ta należy do organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a nie do sądu administracyjnego. 5. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 p.p.s.a. wyznacza treść rozstrzygnięcia. Dotyczyło ono - w zaskarżonej części - umorzenia odsetek i tylko tą kwestią Sąd się zajmował. Do naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie mogło w tej sytuacji dojść. 6. Trafnie Sąd wyjaśnił, że podstawę rozważań organu, dla oceny ustalonych przesłanek i zastosowania ulgi podatkowej stanowią przede wszystkim okoliczności wskazane przez samego podatnika. Tylko on może sprecyzować w czym się wyraża jego "ważny interes". Oczywiście organ bierze pod rozwagę również okoliczności znane mu z urzędu. Skarżący nie wskazał jakie to jeszcze dowody powinien zebrać organ podatkowy przed wydaniem decyzji. Wszystkie wskazane przez podatnika okoliczności zostały rozważone. Ich odmienna ocena przez samego podatnika nie może być utożsamiana ani z naruszeniem art. 187 § 1, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy skarżący jest właścicielem nieruchomości, kwestia uregulowania zaległości wiąże się ze skutecznością postępowania egzekucyjnego. Podatnik nie wykazał, jak ustalono, gotowości do spłaty zaległości nawet w okresie gdy miał po temu realne możliwości. Wszechstronna i wnikliwa ocena legalności decyzji, jakiej dokonał sąd pierwszej instancji, nie nasuwa - w granicach zakreślonych przez podstawy kasacyjne - żadnych zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak sentencji.