II FSK 1017/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1705/06 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisu prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja organów podatkowych stanowi odpowiedź na pytanie podatnika odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zakupu brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) w razie stwierdzenia, że wystawca faktury nie ujął sprzedaży w rejestrze. W ocenie podatnika, za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę brutto wykazaną w fakturze, gdyż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof ) poniesiony wydatek ma związek z uzyskaniem przychodu, zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 cytowanej ustawy podatek od towarów i usług zostaje wyłączony z enumeratywnie wymienionych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zdaniem organów podatkowych, podatek od towarów i usług w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z treści powyższego przepisu wynika, że generalnie podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów może być wyjątkowo w ściśle określonych w tym przepisie sytuacjach, tj. jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów zwolnionych od podatku od towarów i usług albo zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przypadku podatek od towarów i usług jest kosztem tylko wtedy, gdy ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza w swoich uregulowaniach prawo do obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług; nie wskazał też, że nabył towary w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów zwolnionych od podatku od towarów i usług. Również ustawowe wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie obejmują stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Wobec powyższego, organy podatkowe zasadnie wyjaśniły skarżącemu, że nie zachodzą przesłanki do zaliczenia wyszczególnionego w fakturach zakupu podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. W ocenie Sądu pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Do przestrzegania powyższej zasady organy podatkowe zobowiązane są w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast w niniejszej sprawie nie toczyło się postępowania podatkowego lub kontrola podatkowa. Wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania stron ma na celu doprowadzenie do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast decyzja w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego nie posiada przymiotu wykonalności, o którym mowa w tym przepisie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towarów nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. Skarżący wywodzi w skardze, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta. Sąd wyjaśnił, że zarzuty te nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej W. G. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie a mianowicie: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli orzeczenia pod względem zgodności stosowania prawa z obowiązującymi przepisami, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a updof oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik procesu a mianowicie: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a), w którym stanowi się, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną poprzez oczywiście rażące zaniedbanie i nierozstrzygnięcie w kwestii zakreślonej zakresem żądania skargi przez co nierozpoznanie sprawy zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności przez pryzmat zasady legalizmu oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przewidzianych ustawą środków celem usunięcia naruszenie prawa w granicach sprawy, których dotyczy skarga. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślając rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 p.u.s.a., wskazywał na orzeczenie wbrew zasadzie legalizmu, bo chociaż wniosek o interpretację prawa dotyczył bezpośrednio podatku dochodowego, tj. możliwości art. 23 ust. 1 pkt 43 a u.p.d.o.f., to przecież pozostawało w nierozerwalnym aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezpodstawne jest twierdzenie WSA, że postępowanie w trybie wydania pisemnej interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym i nie mają do niego zastosowanie art. 121 oraz 124 o.p. Wszystkie bowiem instytucje zawarte w o.p. mogą i musza być traktowane, jako konkretyzacja zasad ogólnych. Podkreślając naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a, akcentowano, że sąd nie jest związany granicami skargi, dlatego też powinien brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Reasumując zdaniem skarżącego, WSA nie rozpoznał sprawy w granicach stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika, czym dopuścił się obrazy przepisów wskazanych w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (reprezentowany przez radcę prawnego), wnosił o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na tym, że WSA nie będąc związany granicami skargi, poprzez oczywiście rażące zaniedbanie i nierozstrzygnięcie w kwestii zakreślonej zakresem żądania skargi, nie rozpoznał sprawy zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności przez pryzmat zasady legalizmu, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia ( zob. Jan P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Powyższe wywody pozostają również zasadne przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można jednak zapominać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 o.p. składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Powyższe stanowi o istotnym ograniczeniu sądu w stosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji należy przyjąć, że WSA, wbrew stanowisku skarżącego, rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę ( podatnika), a skoro nie stwierdzono naruszenia prawa, to brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego, przez ich niezastosowanie, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. naruszenie zasady legalizmu poprze niedopełnienie obowiązku kontroli orzeczenia pod względem zgodności stosowania prawa z obowiązującymi przepisami, a w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 a u.p.d.o.f. W sprawie nie ma wątpliwości, że zapytanie wnioskodawcy ( podatnika ) dotyczyło rodzaju dokumentu, który powinien stanowić podstawę do korekty deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych ( PIT-5). Na tak sformułowane pytanie odpowiedziano wnioskodawcy ( podatnikowi ), że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.r., podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi" tu określone. Z treści powyższego przepisu wynik jednoznacznie, jakie dokumenty stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych odnośnie dokonanych operacji gospodarczych. Słusznie zatem ocenił WSA, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę (podatnika) podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji dokonywania korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić "dokumenty urzędowe" wydawane przez organy podatkowe. Zasadnie również przyjął WSA, nie uznając także zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Nie mogły być one skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona rozstrzygnięcia dotyczyły interpretacji przepisów, odnoszących się do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych ( brak związku ze sprawą interpretacji ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.