II FSK 3492/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 152/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając zasadność skargi L. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej : organ II instancji, organ odwoławczy) z 15 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., a decyzja organu II instancji została wydana po tej dacie, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r. Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 §1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej : o.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego w sprawie uchylania się podatnika w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy I instancji w dniu 20 października 2015 r. wydał postanowienie, w którym zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony w dniu 7 października 2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia wiążącego się z oceną, czy zawiadomienie należy kierować do podatnika osobiście, czy też do ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niesporne jest, że w zakresie postępowania podatkowego strona ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej i uczestnictwa w postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku VAT i egzekucji za lata 2005 do 2010. Pismo ustanawiające pełnomocnika zostało złożone w urzędzie skarbowym, który dokonywał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie pismem z 18 stycznia 2011 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik ustanowił pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń aż do odwołania . W ocenie Sądu pierwszej instancji od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p.). Organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego, to jest : 1) art. 70c w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70 §1 o.p. wskutek wadliwej wykładni polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony a nie podatnikowi, 2) art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70 §1 i w zw. z art. 59 §1 pkt 9 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na fakt powiadomienia podatnika a nie pełnomocnika, a tym samym uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : 1) art. 3 §2 pkt 1, art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i c) i §2 p.p.s.a. w związku z art. 21 §1 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 129, art. 145 §2, art. 208 oraz art. 212 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, uchyleniu decyzji obu instancji i wskazanie, że interpretacja art. 70c oraz art. 145 §2 o.p. prowadzi do wniosku, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p. powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, a tym samym uznanie, że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. W przypadku nienaruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Sąd musiałby uznać doręczenie zawiadomienia na ręce podatnika za skuteczne i skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i lit. c) w zw. z art. 136 i art. 137 §1-3 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych polegającej na przyjęciu stanowiska, iż podatnik skutecznie ustanowił pełnomocnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, że przedkładanie dokumentów pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym K. nie skutkowało ustanowieniem pełnomocnictwa, jako że przed Naczelnikiem w/w Urzędu nie toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W konsekwencji Sąd musiałby skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. 3) art. 133 §1 p.p.s.a. i art. 134 §1 p.p.s.a. ponieważ Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 4) art. 141 §4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w stopniu nieodpowiadającym przepisom prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest : - ograniczenie się w wywodach prawnych jedynie do kwestii przedawnienia i pominięcie wywodów prawnych w zakresie podniesionych zarzutów w skardze a dotyczących materialnych aspektów podatkowych stanowiących istotę sporu w sprawie, -niesformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, - niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit.z p.p.s.a. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów Sąd pierwszej instancji nie ograniczyłby się jedynie do omówienia kwestii przedawnienia, sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania byłoby rzeczywiście zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna, zaś wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się w treści uzasadnienia jedynie do kwestii przedawnienia i pominięcie wywodów prawnych dotyczących materialnych aspektów podatkowych. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie kluczowy problem dotyczy przedawnienia. Uznając zaś, że doszło do przedawnienia, prawidłowo pominął kwestie dotyczące innych materialnych aspektów sprawy. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym doręczenie bezpośrednio stronie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchwała tego Sądu w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w tejże sprawie. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienie to, informujące, że 7 października 2015 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., datowane na 20 października 2015 r. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wydanie i doręczenie objętej skargą decyzji organu odwoławczego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2009 r. (31 grudnia 2015 r.). Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 136 i art. 137 § 1 – 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się m.in. na wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 783/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 849/15. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 972/17 i z 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16. W ostatnio wskazanym orzeczeniu wyrażono pogląd, który podziela również obecny skład orzekający, że naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15 ). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p.). Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 o.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 o.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia. Nie mógł również wywołać zamierzonego skutku procesowego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji omyłkowo powołał się na nieistniejącą jednostkę redakcyjną przepisu art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a., wskazując lit."z" zamiast lit. a) i c). Omyłka ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało oddalić stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a.