I FSK 1692/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 499/12 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał odmiennego niż skarżący w złożonej deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 160.080 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżący w październik 2004 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 158.405,28 zł przez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur, wystawionych przez A. spółka z o. o. W ocenie organu faktury te pochodziły od podmiotu fikcyjnego, stwarzającego jedynie formalne pozory istnienia, jak również dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i nabywca. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji organów. Zarzucił decyzji organu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. nie wygasło wskutek przedawnienia; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. )dalej ustawa o VAT przez przyjęcie, że transakcje skarżącego ze spółką A. w zakresie handlu złomem nie miały miejsca w rzeczywistości; art. 217 i art. 84 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97 poz. 970), mimo wydania tego przepisu z naruszeniem ustawowej wyłączności przedmiotu regulacji; przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący miał wiedzę o tym, że przyjmując faktury od firmy A. Sp. z o.o. uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Wobec skarżącego w dniu 18 listopada 2009 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 174.336 zł. Decyzja ta stanowiła podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego. Opierając się na przedmiotowym tytule wykonawczym organ egzekucyjny dokonał zawiadomień zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz pracodawcą. Odpisy zawiadomień doręczone zostały skarżącemu w dniu 28 grudnia 2009 r., jednakże zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru odmówił on przyjęcia przesyłek. Bieg terminu przedawnienia został więc przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego dotyczącego niewłaściwego doręczania stronie skarżącej korespondencji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zgodnie z dowodami zgromadzonymi w aktach rozpoznawanej sprawy, umocowanie pełnomocnika do działania w tej sprawie w imieniu skarżącego nastąpiło w dacie udzielonego mu pełnomocnictwa, tj. 4 stycznia 2010 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu I instancji w dniu 7 stycznia 2010 r. i z tym też momentem pełnomocnik ten wstąpił do sprawy z wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Od tej też chwili zgodnie z obowiązującymi przepisami korespondencja skierowana do skarżącego była doręczana jego pełnomocnikowi. Sąd stwierdził, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcje skarżącego ze spółką A. w zakresie handlu złomem nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do dokonania takiej oceny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisu prawa: 1) materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2004r. nie wygasło wskutek przedawnienia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 i art. 86 ust. 1 o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy w sposób naruszający zasadę neutralności podatku od towarów i usług, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, polegające na ustaleniu, że pełnomocnikowi skarżącego prawidłowo doręczono pisma w postępowaniu podatkowym, 2) postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towarów objętych fakturami wystawionymi jej przez A. sp. z o.o. oraz wiedział, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, b) art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych oraz nieadekwatnych do stanu faktycznego ustaleń w zakresie doręczenia skarżącemu zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. nie wygasło wskutek przedawnienia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, polegające na ustaleniu, że pełnomocnikowi skarżącego prawidłowo doręczono pisma w postępowaniu podatkowym; c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sposób naruszający zasadę neutralności podatku od towarów i usług na skutek odmowy obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza ponadto art. 167 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na wadliwych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący nie nabył towarów od firmy A. Sp. z o.o. oraz miał pozytywną wiedzę o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, to jest ustalenia czy i w jakim trybie skarżącego zawiadomiono o zastosowaniu środków egzekucyjnych na podstawie decyzji z dnia 18 listopada 2009 r., f) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych oraz nieadekwatnych do stanu faktycznego ustaleń co do okoliczności doręczenia skarżącemu zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Wniósł o: a) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji obu instancji względnie b) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji w innym składzie c) zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu oddalił skargę kasacyjną oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji ,że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca jest podmiotem w sensie prawnopodatkowym fikcyjnym, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, nie składał deklaracji podatkowych, nie odprowadził należnego podatku, nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych w zakresie danych rejestracyjnych, a jedynym przejawem jego bytu jest ww. sporna faktura. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego . Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę Sądu I instancji dotyczącą bezzasadności naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W szczególności odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej należy zgodzić się ze oceną Sądu I instancji , że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został powiadomiony. Uchylenie bowiem decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie działało wstecz i nie unicestwiło materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, które należy odnieść do skutków powstałych dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, jak stwierdził Sąd ,że uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2009 r. nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, o których bezsprzecznie w świetle powyższego stanu faktycznego skarżący został zawiadomiony, bieg 5-letniego terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo ( kończy się w 2014 r.). Uprawniona jest także ocena Sądu I instancji z powołaniem na wyrok NSA, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT , że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego , wynikającego z faktury, faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że ze względu na szczegółowo wyjaśnione jak i przeanalizowane okoliczności w sprawie sporne faktury wystawione przez spółkę z o.o. A., nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji i ustalenia te nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Niewystarczającym jest, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, posiadanie formalnie poprawnej faktury, gdy wykazano, że od strony materialnej nie znajduje ona potwierdzenia. Prawidłowo też Sąd powołał się na regulacje prawa wspólnotowego, jak też rozstrzygnął wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestię czy ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że podatnik wiedział lub mógł conajmniej przypuszczać, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.