II FSK 595/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 584/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 584/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r., o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonywał prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. przy ul. C. wspólnie z M. K., dzieląc się zyskami i stratami po 50%. Z tego tytułu w 2003 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 184 400,00 zł (brutto). Powyższa kwota stanowiła równowartość 50% kwoty otrzymanej bezpośrednio od inwestora oraz za pośrednictwem Pracowni Projektowej E. sprawującej nadzór autorski nad pracami remontowymi. Przedmiotowy przychód, w wartości 172 336,00 zł (netto), nie został przez skarżącego zewidencjonowany w prowadzonych księgach i nie został wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 55 581,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z roku 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. W motywach orzeczenia Sąd podkreślił, że postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że podatnik wraz z M. K. wykonywał w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P., znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Organy słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że wykonywał te prace jedynie przez miesiąc. Przeczą temu nie tylko zeznania wspólnika M. K., ale także zeznania inwestora - T. M., który jednoznacznie stwierdził, że podatnik "cały czas pracował i nie rezygnował wcześniej z wykonania prac wynikających z kosztorysu". Na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców wskazują także zeznania P. S. z firmy sprawującej nadzór autorski - Pracownia Projektowa E. Również zeznania brata skarżącego miały istotne znaczenie w sprawie i zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki. Konkludując. Sąd stwierdził, że w tym stanie faktycznym ustalenie organów podatkowych w przedmiocie świadczenia usług remontowo - budowlanych przez skarżącego nie jest w żadnym wypadku następstwem przyjęcia domniemania faktycznego, ale konsekwencją przeprowadzonego złożonego i skomplikowanego postępowania dowodowego i swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu w zgodzie z treścią art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił, na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż skarżący uczestniczył w całości prac remontowych budynku mieszkalnego w P., tj. w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r., i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami zebranymi przez organy podatkowe - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy w sprawie administracyjnej miało miejsce naruszenie przepisów postępowania dowodowego przez organy podatkowe, - art. 141 § 4 p.p.s.a, z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera wskazania na czym konkretnie Sąd oparł się podzielając stanowisko organów, iż skarżący uczestniczył w całości prac remontowych przy budynku mieszkalnym w Pruszkowie jak również dlatego, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd jedynie pobieżnie zajął się podniesionymi w skardze faktami istotnymi dla sprawy, - art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że nie wiadomo na jakiej podstawie Sąd doszedł do wniosku, iż " wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie". Wbrew temu co twierdzi Sąd , iż rzekomo skarżący uczestniczył w całości prac remontowych budynku mieszkalnego w P., tj. w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r., nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd pobieżnie i bez głębszej analizy stwierdził, iż zeznania T. M. i P. S. zasługują na uwzględnienie, nie dając jednak wiary zeznaniom skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie, jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W podniesionym kontekście przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że przedmiotem zaskarżenia i oceny przed Sądem pierwszej instancji była decyzja administracyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę podatkową skarżącego podatnika do ponownego rozpatrzenia, do ponowienia w znacznej części postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony w zarzutach skargi kasacyjnej, która nie bierze też pod uwagę znaczenia dla sprawy zaskarżonej decyzji wydanej na jego podstawie. Należy natomiast zważyć, że ustalenia i oceny stanu faktycznego, z którymi polemizuje skarga kasacyjna mogą ulec zmianie, z uwagi na to, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja nie stanowi "przedsądu" w sprawie i nie zakazuje aktywności dowodowej organu podatkowego ani też strony skarżącej w ponoszonym przez nią niniejszym zakresie. Na tym etapie postępowania administracyjnego, który był przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, oceny i ustalenia faktyczne organów podatkowych były dostatecznie uzasadnione; uwzględniały całość materiału dowodowego, a nie tylko poszczególne źródła dowodowe, nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia i oceny te mogą jednak w toku dalszego postępowania w sprawie ulec zmianie, tak, że wyroki sądów administracyjnych w sprawie niniejszej nie mogą obecnie przesądzać o ostatecznym wyniku postępowania administracyjnego, które ma zostać ponowione na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną, która w istocie rzeczy polemizuje z poszczególnymi dowodami, ustaleniami i ocenami postępowania administracyjnego przed jego ostatecznym merytorycznym zakończeniem, należy uznać za nieuzasadnioną, konstatując tylko, że oceniając sprawę na etapie i punktu widzenia wydania decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa. Stanowisko Sądu było bowiem dostatecznie uzasadnione w relacji do ocenianego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego, zaś zawierające je uzasadnienie zaskarżonego wyroku poprawnie spełniało przesłanki art. 141 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem zasadnie wymagać od sądu administracyjnego, aby na podobieństwo organu postępowania dowodowego ustosunkowywał się do każdego bez wyjątku dowodu postępowania administracyjnego, ponieważ Sąd nie przeprowadza i nie ocenia bezpośrednio tych dowodów, bada tylko i ocenia oceny dowodowe przedstawione przez organy podatkowe. Ponadto, w relacji do etapu postępowania administracyjnego kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnienie roszczeń procesowych skargi kasacyjnej oznaczałoby naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się w istocie rzeczy przede wszystkim, czy też zasadniczo, na wersji przedstawionej przez skarżącego i zdyskredytowanie przez to wielu innych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe w sprawie ma być ponowione i strona może dochodzić w nim swoich racji, w tym i określonej oceny całości materiału dowodowego przed merytorycznym zakończeniem sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.