II FSK 1081/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1013/07 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 57.694 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art.10 ust.1 pkt 3 i 8, art. 14 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust.1, ust. 1 a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), § 11 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak podkreślił organ pierwszej instancji nie stwierdzono nieprawidłowości w działalności firmy handlowo-usługowej podatnika, jak i w odniesieniu do kwoty przychodu z najmu. Natomiast w T. s.c., w której skarżący uczestniczył, stwierdzono zaniżenie dochodu w wyniku: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 31.200 zł poprzez zaliczenie wydatków udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez nie figurujące w ewidencji przedsiębiorstwo P. w L. (numer NIP nie jest przypisany żadnemu podmiotowi gospodarczemu) oraz w kwocie 450.456 zł, wskutek zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowane fakturami wystawionymi przez PW M. w L. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej T. wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmie PW M. M. Z. Podstawą ewidencji zakupów w księdze podatkowej dokonywanej przez podatnika były dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych tzn. faktury zakupu wystawione przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatkowej urzędu skarbowego, czyli podmiot nieistniejący (przedsiębiorstwo P.) oraz faktury podmiotu istniejącego (PW M. – M. Z.), który faktycznie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, wystawiając faktury fikcyjne na sporną sprzedaż. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Oddalając skargę Sąd stwierdził, iż nie budzi zastrzeżeń w stanie faktycznym analizowanej sprawy zastosowanie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zdaniem Sądu, kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Służyły jedynie do legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Skoro paliwo nie pochodziło od firmy M. o wydatki na jego zakup udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tą firmę nie mogły stanowić podstawy do ich uznania za koszt uzyskania przychodów w świetle powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej fakturom stwierdzającym nabycie paliwa przez podatnika od sprzedawcy – firmy M. Ocena tych dowodów dokonana została skrupulatnie, przy zastosowaniu przepisów art. 121, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia życiowego oraz z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oddaliły wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: K.K., M.W. oraz M.Z. jak i M.B. Prawidłowe jest uznanie za wiarygodne spójnych wyjaśnień M.Z. i M.B., mimo, iż zostały złożone w postępowaniu karnym i przed wszczęciem kontroli w T. s.c. oraz firmie H. Fakt, że wyjaśnienia złożone zostały przez osoby tymczasowo aresztowane, dowodów tych nie dyskwalifikuje. Nie budzi zastrzeżeń uznanie za nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków: K.K. i M.W. Świadkowie ci nie podali żadnych szczegółów dotyczących zakupu paliwa, które umożliwiłyby identyfikację osób i pojazdów biorących udział w transakcjach, nie brali udziału w czynnościach związanych ze sporządzeniem dokumentów i przekazywaniem gotówki, nie znali rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Odnosząc się do dowodu z prawomocnego wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r. Sądu Rejonowego w Lesznie (sygn. akt II Ks 1/06) skazującego M.Z. za sprzedaż paliw pochodzących z niewiadomego źródła skład orzekający stwierdził, iż wyrok ten oceniony w aspekcie art. 11 i art. 106 § 5 p.p.s.a. nie miał znaczenia dla sprawy podatnika. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut dotyczący przekroczenia czasu trwania kontroli. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania kontroli jest ograniczony do 4 tygodni, jednakże art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy wyłącza to ograniczenie w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim przepisem jest art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U z 2004r nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ta regulacja znalazła zastosowanie w analizowanej sprawie. W okolicznościach, które złożyły się na brak wpisu w książce kontroli T. s.c. daty zakończenia postępowania kontrolnego, wykluczone jest w ocenie Sądu, wyłączenie ze sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej alej: p.u.s.a.) oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę M. M.Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych; b) art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie; 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej; b) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny sygn. akt II Ks 1/06. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy M. M.Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły w dużej mierze zasadnicze ułomności wniesionego środka zaskarżenia. Sformułowano w nim mianowicie dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie". Uzupełniono je zarzutami naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (jak można sądzić – łączących się z domniemanym naruszeniem określonych przepisów Ordynacji podatkowej) i art. 113 § 1 p.p.s.a. Analiza treści pierwszego rodzaju zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne. Błędy utożsamiane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię są – o czym przekonuje lektura uzasadnienia zarzutów – niczym innym, jak wadliwościami odpowiadającymi podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozważenie ich wymagałoby wszakże choćby próby wykazania, w jaki sposób tak rozumiane uchybienia zaciążyły albo mogły zaciążyć na wyniku sprawy. Brak tego rodzaju stwierdzenia, w powiązaniu z niewłaściwą konstrukcją podniesionych zarzutów, nie pozwala na merytoryczną ocenę ich zasadności. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., ograniczono się z kolei do nader lakonicznej konstatacji, iż materiał dowodowy zebrano "w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżącego". Autor skargi kasacyjnej uznał następnie za bezzasadne stanowisko, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego co do przesłuchania M.Z. i M.B. oraz K.K. i M.W. "nie miało wpływu na wynik sprawy". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak przesłuchania tych osób w charakterze świadków nie było przeszkodą dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym przekonuje dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. Rzecz jednak w tym, że wysuwając te zarzuty, poprzestano na nieprawidłowościach, których miały się dopuścić organy podatkowe, abstrahując od ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tymczasem ten ostatni obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Daleko niewystarczające jest w tym względzie ogólne powołanie przepisów regulujących zagadnienie sposobu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. – brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny, sygn. akt II Ks 1/06. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wspomniał nawet o tym, czy zaistniały określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tak rozumianego dowodu uzupełniającego. Po drugie, zakładając, że chodziło mu o naruszenie art. 11 p.p.s.a. (stanowisko autora skargi kasacyjnej w tej materii nie jest jasne), trzeba podkreślić brak bezpośredniego związku ustaleń sądu karnego w przedmiocie sprzedaży paliwa przez p. M.Z. w 2002 r. ze sprawami dotyczącymi lat późniejszych. Zaniechanie rozważenia przez sąd akt sprawy karnej z okresu wcześniejszego nie może być zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywane w kategoriach ewentualnego naruszenia art. 11 p.p.s.a. Spostrzeżenia tego nie podważa bynajmniej uwaga autora skargi kasacyjnej, że sposób działania M. Z. w roku 2002 nie różnił się niczym od jego zachowań w okresie późniejszym. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.