II FSK 3345/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 380/16 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr ITPB2/4511-834/15/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od K. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 380/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K. S. i uchylił interpretację Ministra Finansów z 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: K. S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek. We wniosku tym wskazała, że w 2011 r. w wypadku komunikacyjnym zginął jej syn. Był On ubezpieczony od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz od następstw wypadku komunikacyjnego w C. [...] S.A.. Uposażonymi do wypłaty odszkodowania byli rodzice zmarłego. Towarzystwo Ubezpieczeń wypłaciło kwotę 175.000 zł, natomiast z pozwem o wypłatę spornej kwoty 350.000 zł uposażeni zwrócili się do sądu. Wyrokiem Sądu Okręgowego w W. Wydział Cywilny zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni i jej małżonka kwotę 350.000 zł, tytułem ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwego wypadku i wypadku komunikacyjnego oraz należnych odsetek. Wyrok ten stał się prawomocny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania od C. [...] S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki ustawowe otrzymane za zwłokę w wypłacie odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), (zwanej dalej u.p.d.o.f.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła" - zdefiniowane w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Organ dalej zauważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Z kolei odsetki za zwłokę uregulowane w art. 481 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych też względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek, w opinii organu przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. Art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c i 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dopuszczenie się błędu i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i uznanie jakoby odsetki od zadośćuczynienia (odszkodowania) zasądzonego przez sąd podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2. Art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej, wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał m.in., że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W niniejszej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów kodeksu cywilnego, a odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania sądowego. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 "u.p.d.o.f." poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzonych obok kwoty głównej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania wobec tego nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.",. poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wskazać należy, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 brzmiała: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Treść tej uchwały była rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które pojawiło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14, a które brzmiało: "Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) czy do przychodów innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 tej ustawy?". Uchwała ta nie może zostać uznana za wiążącą w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Co prawda fragment jej uzasadnienia odnosi się do ogólnego pojęcia odsetek oraz sposobu ich opodatkowania – co jest osią sporu w niniejszej sprawie – jednak fragment ten nie jest wiążący w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a. Sentencja uchwały dotyczy podobnego lecz nie takiego samego zagadnienia. Oznacza to z kolei, że Sąd pierwszej instancji miał prawo zająć własne stanowisko odnośnie opodatkowania odsetek ustawowych zasądzonych za zwłokę w wypłacie odszkodowania, bez potrzeby przedstawiania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 "u.p.d.o.f." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem argumentację zawartą we wspomnianym wyżej fragmencie uzasadnienia uchwały. Zauważona w nim bowiem, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wyżej zostało omówione, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie mają bowiem podstawy prawnej w ubezpieczeniu majątkowym czy osobowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.