I FSK 138/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 887/08 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., III SA/Wa 887/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 lutego 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 22 grudnia 2005 r.). W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że wymieniona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług była wynikiem zakwestionowania przez organ celny wykazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z maja 2000 r. wartości celnej dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków); wydana w tym zakresie decyzja organu celnego stała się ostateczna. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.); podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Następnie Sąd podał, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uznał, że wobec ostatecznej decyzji dotyczącej wartości celnej towarów, innej niż podana w zgłoszeniu celnym, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zasadne zatem było skorygowanie podstawy opodatkowania i określenie podatku na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia kwestii wartości celnej towarów, podnosząc, że była ona przedmiotem innego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast w kwestii podstawy prawnej decyzji I instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że błędne wskazanie art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako nieobowiązującego w dacie wydania decyzji, oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podkreślając, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu celnym, to organ podatkowy, orzekający w niniejszej sprawie, zobowiązany był przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej wcześniejszej decyzji. Nie jest dopuszczalne, aby ten sam element (wartość celna) ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie wymieniony art. 15 ust. 4, bowiem należy on do sfery prawa materialnego i jako taki odnosi się do zdarzeń podatkowych, które miały miejsce w dacie jego obowiązywania. Za chybiony Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co prowadziłoby do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji I instancji nieprawidłowo wskazano art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., istotne jest jednak rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o podatku od towarów i usług stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r., a odpowiednikiem art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z uwagi na brak przepisów intertemporalnych w tej mierze, zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych. W skardze kasacyjnej Spółka, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), tj.: 1) art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów: a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r.; błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego; braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust, b) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 104, poz. 1193 ze zm.) – załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5 – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem, jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w deklaracji wartości celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c (określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków, 2) art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona: a) § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru, b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, 2) art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, 3) art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., skarżąca stwierdziła, że zaskarżone decyzje naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez sąd oraz uchyleniem decyzji. Skarżąca powtórzyła podnoszone przed sądem I instancji argumenty świadczące, jej zdaniem, o naruszeniu prawa przez organy celne. Wskazała też na naruszenie przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ I instancji, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu oraz statusu towarów w chwili otrzymania dokumentów księgowych określających upust. Następnie powołała się na naruszenie przez organy celne art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłową, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ Kodeksu celnego, tj. decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniającej elementy zawarte w zgłoszeniu celnym nie było uzasadnione spełnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a skarżąca podniosła, że sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, która naruszała przepisy prawa materialnego. Przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. poprzez błędne ustalenia co do wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Następnie spółka uzasadniła zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, do którego doszło, jej zdaniem, poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów; dodała, że WSA uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył. Ponadto skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji przez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Dodała też, że WSA naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na nieobowiązujących przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skarżąca powtórzyła tu swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnych. Powyższa okoliczność jest o tyle istotna przy rozpatrywaniu podniesionych zarzutów kasacyjnych, gdyż te, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie w tym zgłoszeniu wartości celnej towarów, które – jak stwierdzono – zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną. Tymczasem ani organy, ani też sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie – zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które – co jeszcze raz trzeba podkreślić – dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Warto w tym względzie wskazać również na inne wyroki NSA, np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 735/06, z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1333/06 (LEX 419887), z dnia 8 grudnia 2009 r., I FSK 1493/08, które zapadły po rozpoznaniu analogicznych skarg kasacyjnych J. Spółki z o.o. W wyrokach tych NSA uznał, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 tej ustawy zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować, w myśl powołanego przepisu art. 135, przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Zaprezentowane wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe względy, należy uznać, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W przypadku, gdy wymiar cła został – w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru – określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takich jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06, LEX nr 262185). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, należy uznać za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy decyzja ta – zdaniem strony skarżącej – została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, - art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, - art. 65 § 4 pkt 2 lit. c/ w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, 2) art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy decyzja ta – zdaniem strony skarżącej – naruszała: - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, - art. 23 § 1 w związku z § 9 Kodeksu celnego. Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, gdyż odnoszą się do decyzji ostatecznie zweryfikowanej pod względem jej zgodności z przepisami prawa. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w związku z § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalony pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 4, poz. 68, i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, tamże pod poz. 67). Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał jako podstawę wydania decyzji przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiadający w swej treści nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wprawdzie został wskazany wadliwy przepis, na którego podstawie działał organ podatkowy pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu określającego tryb działania organu – w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego – nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem z powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.