I FSK 341/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 798/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 798/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd I instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oraz czy słusznie organ uznał, że skarżącemu prawidłowo została doręczona decyzja organu pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd I instancji skarżący zawiadomieniem z dnia 10 października 2014 r., doręczonym mu w dniu 24 października 2014 r., został poinformowany, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej o.p.), czyli w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa w odniesieniu do dokonanej przez organ odwoławczy oceny czy decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący pismem z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował organ pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń wszelkich pism, wskazując jako adres: "B., ul. T. [...]", bez wskazania numeru lokalu. Zatem po wpływie tego pisma organy podatkowe, respektując wolę skarżącego, posługiwały się tym adresem w korespondencji urzędowej. Skarżący w piśmie tym nie zastrzegł, iż jest jedyną osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych pod ten adres. Zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że kierowane do skarżącego przesyłki odbierały zatrudnione w firmie "P." – E. W. i H. M., które przebywały w czasie doręczania przesyłek w miejscu swojej pracy, ale także w miejscu działalności gospodarczej skarżącego. Jak dalej zauważył Sąd ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 listopada 2014 r. została doręczona w dniu 18 listopada 2014 r. – E. W. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w 14- dniowym terminie złożył odwołanie. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżący w ustawowych terminach skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia. Sąd I instancji podkreślił również, że skuteczność doręczeń kierowanych do skarżącego pism potwierdza analiza akt sprawy, z których wynika, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania wysłał do skarżącego pisma, do których skarżący ustosunkował się, powołując się w nich na wezwania organu. Powyższe dowodzi, że otrzymywał korespondencję, nie był więc pozbawiony możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Czynne uczestnictwo w postępowaniu potwierdza również fakt, że skarżący osobiście stawiał się na wezwania i przedkładał liczne faktury. Skoro skarżący stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji, a wezwania kierowane były wyłącznie w formie pisemnej i wysyłane za pośrednictwem poczty, której skarżący sam nie odbierał, to wskazane na zwrotnych potwierdzeniach odbioru osoby nie tylko odbierały, ale również przekazywały skarżącemu odebraną korespondencję. Tym samym skarżący nie ma podstaw do podważania skuteczności doręczeń kierowanej do niego korespondencji. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z momentem poinformowania strony o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w tym między innymi dwukrotne wysłanie wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, które pozostało bez odpowiedzi skarżącego, bądź doręczenie stronie pisma z dnia 10 października 2014 r., które nie zawiera jakichkolwiek informacji o postępowaniu karnoskarbowym i związku tego postępowania z niniejszą sprawą, co w świetle powołanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. stanowi samoistną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145, 147, 148 oraz 149 o.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na wprowadzeniu przez organ terminu i podmiotu nieznanego ustawie, mianowicie "osoby upoważnionej do doręczeń", która nie jest stroną, nie jest osobą wyznaczoną przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nie jest pracownikiem strony, nie zamieszkuje pod adresem zamieszkania skarżącego, a zatem nie jest domownikiem, sąsiadem, bądź dozorcą domu, a ponadto nie posiada pełnomocnictwa szczególnego do odbioru jakiejkolwiek korespondencji, które zostałoby zgłoszone organowi, ani nie jest w jakikolwiek inny sposób wymieniona w tych przepisach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 145 o.p. poprzez uznanie za udowodnione założenie, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie, podczas gdy z okoliczności podnoszonych przez skarżącego wynika, że decyzja ta została przekazana przez doręczającego listonosza pracownicy firmy "P.", która jest najemcą lokalu w kamienicy należącej do skarżącego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia z urzędu działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego doręczeń, w sytuacji, gdy organ na podstawie zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek mógł ; wywnioskować, iż pisma wysyłane na ul. T. doręczane są osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, nie posiadającej jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji ani nie będącej pracownikiem strony, domownikiem, sąsiadem, bądź dozorcą domu; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, tj. wydanie decyzji drugiej instancji bez doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji , jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie jest bowiem trafne wyrażone w uzasadnieniu tych zarzutów stanowisko, że "z treści pisma z dnia 10 października 2014 r. nie wynika: kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego przedmiocie; jaki jest związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony; kiedy została doręczona stronie informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe; kiedy doręczono strome odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych; ewentualnie, kiedy podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe; oraz naruszenie jakich przepisów z k.k.s. zarzuca się skarżącemu w prowadzonym postępowaniu, z podaniem ich treści i jaki mają one związek ze sprawą". Tymczasem z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 10 października 2014 r., (t. 4, k. 1544-1545), skutecznie doręczonym w dniu 24 października 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącego, że "(...) z dniem 08 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa." Rozstrzygając tak przedstawiony spór należy zwrócić uwagę, że odnosząc się do wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c ustawy o VAT, aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., NSA w uchwale (7) z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) orzekł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. "nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. 5.2. Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby, skoro sporna w niniejszej sprawie treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. do skarżącego odpowiada tej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w powyższej uchwale. 5.3. W konsekwencji, stwierdzając, że skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 5.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wskazujące na wadliwość doręczeń w postępowania podatkowym pism skarżącemu (osobom nieuprawnionym), w tym decyzji organu pierwszej (zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145, 147, 148 oraz 149 o.p. oraz w zw. art. 122, art. 187 § 1 o.p.), a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 o.p. poprzez uznanie za udowodnione założenie, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie, a także błędną interpretację polegającą na wprowadzeniu przez organ terminu i podmiotu nieznanego ustawie, mianowicie "osoby upoważnionej do doręczeń", a także brak podjęcia działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Sąd I instancji – co do istoty - prawidłowo bowiem odniósł się do zarzutów strony w tym zakresie, sformułowanych już na etapie skargi. 5.5. Po pierwsze, jeżeli skarżący pismem z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował organ pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń wszelkich pism, wskazując jako adres: B., ul. T. [...], bez wskazania numeru lokalu, to prawidłowo kierowano wszelką korespondencję dla skarżącego na ten adres. Ponadto E. W., która odebrała sporną decyzję podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2015 r. (tom 5, k-1585-1586) zeznała że odbierała i przekazywała wszelką korespondencję, nie tylko z urzędu skarbowego, gdy skarżący był nieobecny to przesyłki wrzucała do skrzynki na listy na korytarzu, nie wie jednak, co to była za korespondencja, ponieważ jej nie czytała. Zeznała również, że nie otrzymała od strony na piśmie żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji, robiła to grzecznościowo na prośbę skarżącego cyt. "Spytał, czy mogłabym odbierać korespondencję kierowaną do jego osoby". Okoliczność, że E. W. grzecznościowo odbierała korespondencję nie tylko z urzędu skarbowego, potwierdził również skarżący podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2015 r. (tom 5, k 1587-1589). Zeznał również, że odebrane przesyłki przekazywała stronie osobiście lub zostawiała w mieszkaniu na piętrze, albo w skrzynce listowej. Nawet gdyby uznać formalne nieprawidłowości w zakresie doręczeń korespondencji dla skarżącego, istotnym jest, że ani w skardze do Sądu I instancji, ani też w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał bezskuteczności tych doręczeń (tzn., że nie otrzymał korespondencji lub nie był jej świadomym) oraz negatywnych skutków podnoszonej przez niego wadliwości doręczeń korespondencji. Sąd I instancji wskazał, że od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w 14-dniowym terminie złożył odwołanie. Zatem skarżący w ustawowym terminie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia. Trafnie Sąd I instancji zauważył również, że skuteczność doręczeń kierowanych do skarżącego pism potwierdza także analiza akt sprawy, z których wynika, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania wysłał do skarżącego 9 pism. Pismami z 3 kwietnia 2014 r. (t. 3, k. 1375-1377), z 8 sierpnia 2014 r. (t. 4, k.1472) i 23 września 2014 r. (t. 4, k. 1497-1498) wzywał go do złożenia duplikatów wymienionych w nich faktur VAT. Skarżący ustosunkował się do tych wezwań pismami: z 20 czerwca 2014 r. (t. 4, k.1436), z 23 czerwca 2014 r. (t. 4, k. 1448), z 9 września 2014 r. (t. 4, k. 1487) oraz z 10 października 2014 r. (t. 4, k. 1506) powołując się w nich na wezwania organu z 3 kwietnia 2014 r., z 8 sierpnia 2014 r. i 23 września 2014 r. 5.6. W pełni zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że powyższe dowodzi, iż skarżący otrzymywał korespondencję, a w konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącym, że decyzja organu pierwszej instancji tak jak i pozostała korespondencja doręczana była omyłkowo E. W., która nie podjęła się jej oddania skarżącemu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Czynne uczestnictwo w postępowaniu potwierdza również sam skarżący, wskazując w skardze, że osobiście stawiał się na wezwania i przedkładał liczne faktury. Skoro skarżący stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji, a wezwania kierowane były wyłącznie w formie pisemnej i wysyłane za pośrednictwem poczty, której skarżący sam nie odbierał, to oznacza, że osoby, które korespondencję do niego odbierały, musiały mu ją przekazywać, a tym samym nie ma podstaw do podważania skuteczności doręczeń ww. korespondencji Sąd I instancji podniósł przy tym także, że również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zawiadomienie o rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. zostało odebrane przez E. W. (k. 58 akt sądowych) i pełnomocnik skarżącego na tę rozprawę stawił się. 5.7. W świetle uznania, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego i Sądu I instancji o doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, tj. wydanie decyzji drugiej instancji bez doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).